Отримання/надання в позичку майна та єдиний податок

Перш за все декілька слів скажемо про саму суть такої операції, як позичка (не плутати з позикою). Фактично, це безоплатне тимчасове користування майном.

За своєю правовою природою договір позички має схожі риси з договором оренди та до нього застосовуються положення ЦКУ про найм (оренду). Це прямо зазначено в ч. 3 ст. 827 ЦКУ. А

Безоплатність договору позички має бути прямо обумовлена сторонами в тексті договору (ч. 2 ст. 827 ЦКУ). Інакше відносини можуть бути визнані орендними.

Зверніть увагу: в позичку (на відміну від позики) може передуватися тільки річ, визначена індивідуальними ознаками. Тобто це може бути тільки неспоживна річ (ч. 1 ст. 760 ЦКУ). Наприклад, транспортний засіб, нерухоме майно. З цієї причини предметом договору позички не можуть бути, наприклад, запаси або грошові кошти.

Договір позички укладається в простій письмовій формі. А якщо в позичку передаються будівлі, інші капспоруди або їх частини і при цьому договір позички укладають на 3 роки і більше, то договір підлягає нотаріальному посвідченню (ч. 3 ст. 828 ЦКУ і ч. 2 ст. 793 ЦКУ). Крім того, нотаріальне посвідчення потрібне договорам позички транспортних засобів (крім наземних самохідних транспортних засобів) з фізособою (ч. 4 ст. 828 ЦКУ). Причому щодо автомобілів суди погоджуються на необов’язковість нотаріальної форми, бо вважають, що автомобілі можна віднести до наземних самохідних транспортних засобів, для яких установлено виняток (постанова ВС від 18.11.2019 у справі № 812/1823/17, постанова ВС від 09.07.2020 у справі № 640/1834/19). А от податківці часто не погоджуються, через що у платників виникають проблеми.

Тепер щодо особливостей операції позички у єдиноподатників.

Єдиноподатник надає майно в позичку

Почнемо з ситуації, коли платник єдиного податку (ЄП) виступає позичкодавцем.

Позичкодавець — юрособа на ЄП. Передання майна в позичку не є забороненою операцією для платника ЄП. Платники ЄП — юрособи можуть передавати в позичку майно звичайним фізособам, «незалежним професіоналам», ФОП, юрособам незалежно від їх системи оподаткування.

Щоправда, треба врахувати, що не можна передавати майно в позичку своїм засновникам, учасникам, керівникам або членам органу управління (контролю) (ч. 2 ст. 829 ЦКУ). А ось той же засновник підприємства може виступати його позичкодавцем. Тобто взяти майно в позичку у засновника підприємство може, а ось надати — ні.

Але повернемося до нюансів, пов’язаних саме з ЄП.

Ми ж пам’ятаємо, що у загальному випадку платнику ЄП необхідно заздалегідь подбати про наявність в Реєстрі платників ЄП коду КВЕД, що відповідає діяльності платника. Адже у разі здійснення видів діяльності, не зазначених у Реєстрі платників ЄП, — платник повинен перейти на загальну систему оподаткування (п.п. 7 п.п. 298.2.3 ПКУ).

Чи слід вносити до Реєстру платників ЄП якийсь спеціальний код саме для позички, щоб податківці не «скинули» платника з ЄП?

Напрошується висновок, що цього робити не обов’язково. Бо позичка навряд чи має самостійну економічну мету. Зазвичай, це робиться для досягнення якихось цілей у межах «базової» діяльності платника, код якої і має бути зазначено у Реєстрі платників ЄП. Наприклад, ми можемо в позичку передати торгове обладнання, щоб наш контрагент розміщував у ньому продукцію, яку він закуповує саме у нас. Тобто метою є сприяння нашій діяльності з оптової торгівлі, код якої і має бути зазначено в Реєстрі платників ЄП.

Але не так усе просто. Візьмемо для прикладу випадок з наданням поворотної фінансової допомоги. Тут податківці «сповідують» досить дивну логіку (і, до речі, їх підтримують у цьому суди, про що детальніше у статті «Позика і єдиний податок» // «Податки & бухоблік», 2020, № 89). Мовляв, щоб її надати, вам потрібен відповідний код КВЕД. У КВЕД-2010 є лише код для фінансового посередництва. А ним займатись на ЄП не можна (консультація 107.01.03 БЗ). Тобто фактично маємо таку логіку, що хай навіть поворотна фінансова допомога і не є фінансовим посередництвом, через те що код КВЕД є лише для забороненого на ЄП фінансового посередництва, а іншого коду не підбереш, то фіндопомогу єдиноподатник надавати не може.

Десь схожу логіку бачимо у питанні із наданням єдиноподатником благодійної допомоги. На думку фіскалів «на місцях», благодійність є видом діяльності, який не може бути зазначений у Реєстрі платників ЄП. Тож ФОП-благодійники, які є платниками ЄП, мають «злетіти» зі спрощеної системи оподаткування.

Всі ці приклади стосуються саме ФОП. Але бачимо тут універсальну «формулу»:

До речі, для позички майна ми теж у КВЕД-2010 спеціального коду не знайдемо. Тож платнику, який хоче себе убезпечити, доведеться:

— обзавестися саме «орендними» кодами. Тобто якщо в позичку буде передаватися нерухоме майно, то платнику ЄП потрібно мати КВЕД «68.20». Якщо в позичку буде надаватися, наприклад, транспортний засіб, то потрібен КВЕД «77.11» (якщо мова йде про оренду автомобілів і легкових автотранспортних засобів) або КВЕД «77.12» (надання в оренду вантажних автомобілів);

— «вдавати», що маємо справу, як іноді кажуть самі податківці, з «безоплатним переданням в оренду».

Нюанс щодо передачі в позичку нерухомого майна. Чи працює тут обмеження за площею з п.п. 291.5.3 ПКУ? Формально ні. Бо воно встановлене саме для надання нерухомості в оренду. А в нас позичка. Так, ми казали вище, що в позички є багато спільного з орендою. Втім це не одне й те саме. Що, власне, бачимо в багатьох нормах ПКУ, де окремо згадується оренда, окремо — позичка. Зокрема, у тому ж п.п. 4 п. 297.1 ПКУ, де мова йде про звільнення платників ЄП від земельного податку.

Втім, слід звернути увагу, що свого часу податківці не дозволяли одночасно частину нерухомості у рамках обмеження з п.п. 291.5.3 ПКУ здавати в оренду, а частину понад обмеження здавати в позичку. Податківці позичку у цьому контексті називали «безоплатним переданням в оренду (користування)». Звідси і висновок. Відповідну консультацію з розділу 107.01.02 БЗ давно перевели в розряд нечинних. Втім підхід їх навряд чи змінився.

А якщо додати сюди ситуацію з «орендними» кодами КВЕД, нюанси щодо ф. 20-ОПП (про які будемо казати далі), то

Хоча знову повторимо, що воно тут формально не застосовне.

Далі поговоримо щодо податкових наслідків. По аналогії із орендою, при переданні майна в позичку, по суті, відбуваються дві операції:

— це безпосередньо сама передача об’єкта в позичку (оформлюється актом приймання-передачі майна);

— користування річчю протягом строку позички.

Так ось, якщо ми говоримо про ЄП, то при переданні майна в позичку ЄП-дохід не виникає. Та й те, що користувач майна, яке єдиноподатник йому надав у позичку, буде користуватися ним безкоштовно, теж не впливає на ЄП-дохід. Адже що є доходом платника ЄП? «Грошовий» дохід, дохід у вигляді вартості безоплатно отриманих товарів/робіт/послуг та деякі інші доходи (п.п. 2 п. 292.1, п. 292.3 ПКУ).

А ось

Декілька слів про ПДВ (якщо єдиноподатник є платником ПДВ):

— безпосередньо передання майна в позичку не є об’єктом ПДВ, оскільки тут немає переходу права власності на об’єкт / передачі прав на розпорядження об’єктом як власнику. Під інші випадки, перелічені у п.п. 14.1.191 ПКУ, передача майна в позичку, вважаємо, теж не потрапляє, бо зазвичай можна стверджувати, що передане в позичку майно продовжує використовуватися у господарській діяльності;

— а ось безкоштовне користування майном користувачем, для позикодавця — платника ПДВ буде розцінюватися як постачання послуг (п.п. 14.1.185 ПКУ, у т. ч. п.п. «в», згідно з яким під постачанням послуг також вважається і їх постачання на безоплатній основі).

Тому надання таких послуг з місцем постачання в Україні є операцією, оподатковуваною 20 % ПДВ. Тобто якщо, наприклад, у позичку надається нерухоме майно строком на 3 місяці, то протягом 3 місяців кожного місяця (останнім числом місяця) потрібно буде нараховувати податкові зобов’язання з ПДВ. Причому

Тобто згідно з абз. 2 п. 188.1 ПКУ для власних послуг — виходячи із звичайної ціни послуги. Останню, у свою чергу, доведеться визначати на рівні середньої орендної плати, що стягується при оренді подібного майна (лист ДФСУ від 07.12.2018 № 5162/6/99-99-15-03-02-15/ІПК, лист ДПСУ від 22.10.2019 № 928/6/99-00-07-03-02-15/ІПК) (додаткові нюанси знайде у статті «ПДВ-наслідки передачі обладнання в позичку» // «Податки & бухоблік», 2019, № 6).

Також слід звернути увагу й на такий момент. Якщо платник ЄП надає в позичку земельну ділянку та/або нерухоме майно, яке розташоване на земельній ділянці, то він втрачає звільнення від сплати земельного податку, передбачене п.п. 4 п. 297.1 ПКУ, щодо «наданих в позичку площ» (див. нюанси у 111.02 БЗ).

Ну і, нарешті, не забуваємо про ф. № 20-ОПП. Наразі податківці кажуть, що до припинення воєнного стану відповідальність за неподання (несвоєчасне подання) ф. № 20-ОПП не застосовується (категорія 116.12 БЗ, див. також статтю «Чи ще діє воєнне продовження строків для ф. № 20-ОПП та ф. № 1-ОПП: роз’яснення податківців» // «Податки & бухоблік», 2022, № 99). Але тим не менш якщо майно, яке надається в позичку, є об’єктом оподаткування або об’єктом, пов’язаним з оподаткуванням або через який провадиться діяльність, тобто об’єктом, на який має подаватися повідомлення за ф. № 20-ОПП, то

При цьому в графі 9 «Стан об’єкта оподаткування» вочевидь слід поставити «орендний» код 9 «здається в оренду», зважаючи на розуміння податківцями позички як «безоплатної оренди».

Позичкодавець — ФОП на ЄП. У принципі, тут буде актуальне те саме, що і для юросіб-єдинників. Тільки треба врахувати деякі ФОП-особливості.

ФОП може надавати майно в позичку

Якщо він робить це як звичайна фізособа, перелічені вище вимоги не є актуальними.

Щоправда, податківці схильні вважати, що якщо у підприємця є «орендний» код КВЕД, то в такому разі він не може надавати майно в позичку як фізособа. Наприклад, якщо у ФОП є КВЕД 68.20, то в такому разі він не може надавати в позичку нерухоме майно як фізособа. Він має це робити саме як ФОП.

Хоча, як ми казали, оренда і позичка — то є різні речі. Втім податківцям, вочевидь, «ближче до душі» розуміння позички саме як «безоплатної оренди».

Також слід урахувати таку єдиноподаткову ФОП-особливість. Єдиноподатники групи 2 не мають права надавати в позичку майно будь-кому, окрім населення (громадян) і єдиноподатників (ФОП або юросіб) — п.п. 2 п. 291.4 ПКУ. Тобто ФОП на групі 2 не може надавати як підприємець (!) в позичку майно платникам на загальній системі оподаткування (ФОП та юрособам) та «незалежним професіоналам» (нотаріусам тощо, див. статтю «ФОП групи 2 не може надавати послуги нотаріусу» // «Податки & бухоблік», 2021, № 38). Інакше, він може злетіти зі спрощенки.

Що стосується наслідків для ЄП, то вони для ФОП-підприємця будуть такими ж, як і для єдиноподатника-юрособи (дивіться вище). Тобто якщо ФОП є позикодавцем, то ЄП-дохід не виникає.

Єдиноподатник отримує майно в позичку

Тепер подивимося на ситуацію, коли платник єдиного податку є користувачем майна, отриманого в позичку. І почнемо тепер із ФОП.

Отримувач позички — ФОП на ЄП. Жодних обмежень щодо отримання майна в позичку немає. Єдиноподатник може отримати в позичку будь-яку площу нерухомості або інше майно у будь-кого (у фізособи, юрособи, іншого ФОП — незалежно від їх системи оподаткування).

Та чи буде тут ЄП-дохід?

Звісно, безпосередньо сам факт отримання майна в позичку за актом приймання-передачі майна не буде ЄП-доходом. Адже майно не є подарованим, його потрібно повернути (немає переходу права власності на нього).

А ось щодо «безкоштовного» користування майном (як послуги користування майном) є питання.

При цьому суму доходу від безоплатно отриманих послуг протягом звітного періоду податківці вимагали відображати на рівні звичайної ціни. Тобто середньоринкової суми орендної плати на подібні об’єкти (див., наприклад, лист ДПСУ від 21.05.2020 № 2146/6/99-00-04-06-03-06/ІПК, консультацію в категорії 107.01.03 БЗ, яка діяла до 17.02.2023.

Але у свіжій консультації (107.01.03 БЗ) на запитання: «Чи виникає дохід у ФОП —платника ЄП при отриманні майна в безоплатне користування за договором позички?» податківці вже відповідають:

«Оскільки передача майна фізичній особі — підприємцю на підставі договору позички не передбачає переходу права власності на таке майно до фізичної особи — підприємця — платника єдиного податку, то доходу у розумінні п. 292.1 ст. 292 ПКУ у такого підприємця не виникає».

Тобто

Щоправда, ми б ставилися критично до такої консультації.

По-перше, як свідчить практика, позиція податківців з цього питання не є сталою. Так, наприклад, аналогічну «ліберальну» позицію (що ЄП-доходу при отриманні майна в позичку взагалі немає) вони наводили в листі від 05.01.2021 № 86/ІПК/99-00-04-03-03-06 (ср. ). А потім у БЗ вже була консультація, що все ж дохід від безоплатного користування послугою треба відображати. Також у листі ДПСУ від 04.02.2022 № 306/ІПК/99-00-21-03-02-06 (щоправда, від стосується єдиноподатника-юрособи, але суті це не змінює) податківці говорили про те, що у платника ЄП виникає дохід з послуг безоплатного користування майном виходячи зі звичайних цін.

По-друге, податківці в консультації аргументують відсутність доходу у платника ЄП тим, що при позичці не відбувається перехід права власності на майно. Так, те, що в момент безпосереднього отримання майна в позичку не буде доходу, — це зрозуміло. Та чи дійсно вони погоджуються з тим, що безоплатне користування за договором позички не є безоплатно отриманими послугами?

Зазначимо, що відповідно до п. 292.3 ПКУ в дохід платника єдиного податку включається вартість безоплатно отриманих протягом звітного періоду товарів (робіт, послуг). А під безоплатно отриманими товарами/роботами/послугами цей пункт розуміє товари/роботи,/послуги, надані платникові єдиного податку за письмовими договорами дарування або іншими письмовими договорами, укладеними відповідно до законодавства за якими не передбачено грошової або іншої компенсації. А

Тож якщо ви бажаєте скористатися ліберальною «свіжою» позицією податківців і не показувати при безоплатному користуванні ЄП-дохід за звичайною ціною — краще отримати на свою адресу подібну індивідуальну податкову консультацію.

Що стосується ПДВ (якщо єдиноподатник — платник ПДВ), то ПДВ-наслідків немає — як при отримання майна в позичку, так і з самої послуги безоплатного користування цим майном.

Отримувач позички — юрособа на ЄП. Тут актуальне все те саме, що і для єдиноподатників — ФОП. Адже правила визнання доходу від безоплатно отриманих послуг однакові і для юросіб, і для фізосіб. Але зазначимо, що ліберальна позиція «не показувати при безоплатному користуванні ЄП-дохід за звичайною ціною» міститься тільки в роз’ясненнях щодо платників ЄП-ФОП. Зрозуміло, що, за логікою, для юридичних осіб мають застосовуватися аналогічні правила. Але, як ми зазначили, до ліберального роз’ясненням податківців слід поставитися з обережністю.

Зазначимо, що в листі ДПСУ від 04.02.2022 № 306/ІПК/99-00-21-03-02-06 податківці говорили, що при отриманні майна у безоплатне користування за договором позички юрособа — платник ЄП повинен визнати ЄП-дохід з отриманих протягом звітного періоду послуг, виходячи зі звичайних цін.

Як бачимо, позиція податківців щодо того, чи є дохід із послуг безоплатного користування майном при отриманні його в позичку, доволі неоднозначна. Але зазначимо, що п. 292.3 ПКУ, який містить визначення безоплатно отриманих послуг, все ж стоїть на боці того, щоб визнавати суму доходу з вартості безоплатного користування майном, отриманого в позичку.

Також завернемо увагу на те (це стосується, як єдиноподатників-ФОП, так і юросіб), що при отриманні майна в позичку отримувач також подає повідомлення за ф. № 20-ОПП. Звісно, за умови, що таке майно є об’єктом оподаткування або об’єктом, пов’язаним з оподаткуванням або через який провадиться діяльність, тобто об’єктом, на який має подаватися повідомлення за ф. № 20-ОПП.