Аренда = услуга для целей НКУ
Исходя из налогового определения операции по поставке услуг (п.п. 14.1.185 НКУ) аренда является услугой для целей НКУ. Поэтому предоставление нежилого помещения в аренду в налоговых целях вполне можно считать услугой. Аналогичное мнение выражают налоговики — конкретно для применения единоналожного п. 291.4 НКУ (см. БЗ 107.05).
Кстати, и для целей применения РРО/ПРРО аренду налоговики тоже считают услугой (о чем подробнее в статье «Плательщик спецЕН получает оплату за аренду наличностью: использовать ли РРО?» // «Налоги & бухучет», 2022, № 44).
Услуги → единоналожникам и населению
Если аренда в целях НКУ является услугой, то арендатором у арендодателя — единоналожника группы 2 может быть (1) или население; (2) или плательщик единого налога (п.п. 2 п. 291.4 НКУ).
Кого здесь следует понимать под населением? Обычных физлиц, которые находятся в Украине. Или физлиц, которые хотя и имеют статус ФЛП или «независимого профессионала», но в арендные отношения вступают именно как обычные физлица для удовлетворения личных нужд физлица.
Как отмечает ВС (постановление ВС от 12.11.2020 по делу № 826/247/16), население — совокупность людей, которые находятся в пределах данного государства и подлежат его юрисдикции. В состав населения входят граждане данного государства, иностранные граждане, которые живут в этом государстве длительное время, лица без гражданства и лица с двойным и более гражданством. При этом
принципиальным является тот факт, что ВС не относит к населению самозанятые лица. То есть ни ФЛП, ни «независимых профессионалов» (частные нотариусы, адвокаты, судебные эксперты, арбитражные управляющие и т. п.) населением не являются
Подробнее об этом в статье «ФЛП группы 2 и услуги нотариусу» // «Налоги & бухучет», 2021, № 38.
Выясняем статус арендатора
То есть получается, что арендатором должно быть то ли обычное физлицо (или физлицо, которое хотя и имеет статус ФЛП или «независимого профессионала», но в арендные отношения вступает именно как обычное физлицо для удовлетворения личных нужд физлица), то ли плательщик единого налога (ФЛП на ЕН или юрлицо на ЕН). Но нас интересует именно вариант «обычное физлицо».
Для начала ни в договоре аренды, ни в акте приема-передачи помещения не должно быть упоминания, что арендатор зарегистрирован как ФЛП или занимается независимой профессиональной деятельностью (является частным нотариусом, адвокатом, судебным экспертом, арбитражным управляющим и т. п.*).
* Согласно п.п. 14.1.226 независимая профессиональная деятельность — участие физического лица в научной, литературной, артистической, художественной, образовательной или преподавательской деятельности, деятельность врачей, частных нотариусов, частных исполнителей, адвокатов, арбитражных управляющих (распорядителей имущества, управляющих санацией, ликвидаторов), аудиторов, бухгалтеров, оценщиков, инженеров или архитекторов, лица, занятого религиозной (миссионерской) деятельностью, другой подобной деятельностью при условии, что такое лицо не является работником или физическим лицом — предпринимателем (за исключением случая, предусмотренного пунктом 65.9 статьи 65 этого Кодекса) и использует наемный труд не более чем четырех физических лиц.
Проверили — упоминания нет. На этом все? Нет. Все, можно сказать, только начинается.
Сам по себе договор — еще не показатель. Здесь важно понять, что п.п. 2 п. 291.4 НКУ (где речь идет о разрешенной для группы 2 деятельности) позволяет оценивать именно фактическую деятельность предпринимателя, а не ограничиваться сугубо текстами договоров.
Смотрите! Например, в тех же пп. 177.8 и 178.5 НКУ в отношении неудержания НДФЛ/ВС с выплаты в пользу ФЛП и «независимых профессионалов» установлен специальный алгоритм действий. Не предоставил ФЛП / «независимый профессионал» копию документа о государственной регистрации ФЛП / копию справки о поставноке на налоговый учет как физлица, которое осуществляет независимую профессиональную деятельность, значит, удерживаем НДФЛ/ВС. То есть фактически действуем, как с выплатой в пользу обычного физлица.
Но в интересующем нас случае таких четких правил (что кто-то что-то должен кому-то предоставить и от этого «танцуем») нет. Поэтому оцениваем фактические обстоятельства и все.
Например, если:
— целевое назначение аренды допускает в том числе хозяйственное использование (в предпринимательских целях) помещения;
— арендатор является предпринимателем и, не в нарушение условий договора, фактически использует помещение в хозяйственной деятельности, в чем арендодатель имеет возможность убедиться (о чем могут свидетельствовать те же акты приема-передачи услуг),
то вряд ли можно утверждать, что услугу предприниматель предоставляет населению только потому, что в договоре аренды, актах не фигурируют предпринимательские реквизиты арендатора.
Кстати, показательным здесь есть вывод из постановления ВС от 07.04.2020 по делу № 743/534/16-ц: «...лишь то обстоятельство, что физическое лицо — предприниматель не отразило наличие у него такого статуса в тексте заключенного договора, не изменяет характера приобретенных им прав и обязанностей как таких, которые возникли из хозяйственных правоотношений, если такие правоотношения имеют признаки осуществления их в пределах хозяйственной деятельности».
То есть один только факт отсутствия в договоре ссылки на ФЛП-статус решающим не является.
На этом фоне, как представляется, чтобы исключить проблемы с налоговиками,
арендодателю необходимо проявлять осмотрительность: проверять/выяснять, является ли контрагент предпринимателем (или «независимым профессионалом» в понимании п.п. 14.1.226 НКУ), является ли он единоналожником, как он использует объект аренды — в предпринимательской/независимой профессиональной деятельности или нет
И уже на основании всех этих фактических данных решать, на самом ли деле он имеет дело с услугами (арендой) для населения или с услугами для единоналожников.
Контрагент — не ФЛП. Допустим, мы проверили в ЕГР — наш контрагент там как действующий ФЛП не значится. Кстати, хорошо, что теперь возобновлен в том числе бесплатный поиск по ЕГР. Следует лишь пройти идентификацию с помощью электронной подписи.
В отношении принадлежности к «независимым профессионалам» дело несколько сложнее, потому что самостоятельно (без помощи арендатора) выяснить этот статус для арендодателя проблематично.
Не будет ли проблем, если по факту такой гражданин будет использовать помещение в деятельности, которая имеет признаки предпринимательской или независимой профессиональной (см., в частности, статью «Предпринимательская деятельность без регистрации ФЛП: что «светит»?» // «Налоги & бухучет», 2023, № 17).
Не скажут ли налоговики, что это уже не является сдачей в аренду населению?
Нельзя исключать любой сценарий. Но хотим обратить внимание на логику судов, которая по большей части заключается в том, что согласно действующему законодательству никакой госорган не может принудительно присвоить физлицу статус ФЛП в обход госрегистрации (см., в частности, постановление ВС от 25.05.2020 по делу № 810/1963/18, постановление ВС от 25.01.2023 по делу № 1.380.2019.004064).
То есть
пока физическое лицо не зарегистрируется как ФЛП, его нельзя считать ФЛП. Даже если оно осуществляет деятельность, которая имеет признаки предпринимательской
Поэтому такое лицо мы можем продолжать считать именно населением. Поскольку согласно определениям из п.п. 14.1.226 НКУ самозанятые лица — это лица, которые являются ФЛП или осуществляют независимую профессиональную деятельность.
О «независимых профессионалах» отметим, что сведения о них не подлежат включению в ЕГР. Здесь должна быть «профильная регистрация»: государственная регистрация (регистрация) такой деятельности в соответствующем уполномоченном органе и получение свидетельства о регистрации или другого документа (разрешения, сертификата и т. п.), подтверждающего право физического лица на ведение независимой профессиональной деятельности. Именно к такой «профильной регистрации» привязан механизм постановки таких лиц на учет в налоговых органах (см. п. 6.7 разд. VI Порядка № 1588*).
* Порядок учета плательщиков налогов и сборов, утвержденный приказом Минфина от 09.12.2011 № 1588.
Впрочем здесь следует быть осторожнее, потому что формально в п.п. 14.1.226 НКУ речь идет не о зарегистрированном статусе лица, а именно о занятии деятельностью, которая отвечает определению независимой профессиональной деятельности из того же таки п.п. 14.1.226 НКУ.
Был не ФЛП → стал ФЛП. Можно ли арендодателю, выяснив, что арендатор на момент заключения договора аренды и подписания акта приема-передачи помещения не является ФЛП / «независимым профессионалом», на том и успокоиться?
Нет. Потому что договорные/арендные отношения продолжаются. И пока имущество не возвращено арендодателю, в налоговом смысле будет продолжаться предоставление «арендных услуг». Поэтому
в течение всего этого времени арендодатель должен интересоваться статусом арендатора и направлением использования переданного в аренду имущества
Если арендатор зарегистрируется как ФЛП, начнет использовать имущество в предпринимательской деятельности и если он не будет иметь статуса плательщика единого налога, для арендодателя уже будет иметь место нарушение условий пребывания в группе 2 единого налога, за которое можно «слететь» с упрощенки.
Поэтому заблаговременно (еще на этапе договорной работы) следует обсудить этот момент с арендатором.
Выводы
- Предоставление нежилого помещения в аренду в налоговых целях вполне можно считать услугой.
- Поэтому арендатором у арендодателя — единоналожника группы 2 может быть (1) или население; (2) или плательщик единого налога.
- ВС не относит к населению самозанятые лица. То есть ни ФЛП, ни «независимых профессионалов» (частные нотариусы, адвокаты, судебные эксперты, арбитражные управляющие и т. п.) населением не являются.
- Арендодателю необходимо проявлять осмотрительность: проверять/выяснять, является ли контрагент предпринимателем (или «независимым профессионалом» в понимании п.п. 14.1.226 НКУ), является ли он единоналожником, как он использует объект аренды — в предпринимательской/независимой профессиональной деятельности или нет. И уже на основании всех этих фактических данных решать, на самом ли деле он имеет дело с услугами (арендой) для населения или с услугами для единоналожников.
- Статусом арендатора и направлением использования переданного в аренду имущества арендодатель должен интересоваться в течение всего срока пребывания имущества в аренде, а не только на момент вступления в договорные отношения.
