Заморозка и восстановление реглимита
Согласно п.п. 9.5 подразд. 8 разд. ХХ НКУ при переходе на спецЕН регистрация плательщиком НДС считается приостановленной. Такой плательщик не подает декларацию, не уплачивает по ней НДС, не регистрирует НН/РК. Расчет показателей реглимита, определенных ст. 2001 НКУ, также приостанавливается на период работы на спецЕН. То есть операции, совершенные в период работы на спецЕН, на реглимит никак повлиять не должны. Он будет в замороженном состоянии до момента отказа от спецЕН или его отмены. Именно так следует понимать слова «приостанавливается на период», использованные в п.п. 9.5 подразд. 8 разд. ХХ НКУ (подробнее см. «Вдогонку» за НКУ, или Расчет реглимита для спецЕНщика» // «Налоги & бухучет», 2022, № 95).
Например, если плательщик спецЕН покупает товар/услугу у плательщика НДС, то поставщик составляет НН как на неплательщика. Поэтому эта НН никак на реглимит покупателя повлиять не может. Это прямо следует еще и из другой нормы (последний абзац п.п. 9.5 подразд. 8 разд. ХХ НКУ), в которой четко сказано: показатель ΣНаклОтр не увеличивается по НН/РК, составленным по операциям, дата возникновения НО по которым приходится на период работы на спецЕН.
Восстанавливается расчет реглимита после возобновления регистрации плательщиком НДС с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором прекращено использование спецЕН (п. 9 Порядка № 569*). Например, если спецЕНщик возвращается на предыдущую систему налогообложения, скажем с 01.05.2023, то с этой даты у него, во-первых, должен восстановиться реглимит, а во-вторых, с этой же даты реглимит продолжит исчисляться по новым операциям. Вместе с тем само восстановление реглимита вызывает массу вопросов.
* Порядок электронного администрирования НДС, утвержденный приказом КМУ от 16.10.2014 № 569.
Показатели реглимита
ΣНаклОтр. Последний абзац п.п. 9.5 подразд. 8 разд. ХХ НКУ говорит о запрете учитывать операции, совершенные в период работы на спецЕН. Отсюда можно сделать обратный вывод:
по операциям, совершенным до перехода на спецЕН, входящие НН/РК должны увеличить реглимит
Интерес вызывает ситуация, когда эти НН/РК будут зарегистрированы либо во время работы покупателя на спецЕН, либо уже после ухода с него.
На этот вопрос пытались ответить налоговики, но, к сожалению, ограничились лишь цитированием НКУ, особо упомянув, что показатель ΣНаклОтр также начинает рассчитываться (БЗ 101.17). Впрочем, из их ответа можно косвенно сделать вывод, что они не против учитывать эти операции в расчете реглимита.
На наш взгляд, в обоих случаях реглимит должен быть увеличен. Разве что во втором случае — только после регистрации НН/РК. То есть ограничения установлены только по операциям, приходящимся на период работы на спецЕН, по другому периоду ограничений нет.
Например, плательщик НДС перечислил аванс за товар, скажем, 18.03.2023 (первое событие), а перешел на спецЕН с 03.04.2023. Предельный срок регистрации такой НН приходится на 18.05.2023, т. е. когда покупатель уже будет на спецЕН. Но это вовсе не означает, что по ней не должен увеличиваться реглимит. Он увеличится, но уже после ухода со спецЕН. Разумеется, если поставщик зарегистрирует НН до 03.04.2023, то реглимит увеличится у покупателя в общем порядке еще до ухода на спецЕН.
ΣМитн. Импортный НДС в общем случае увеличивает реглимит через показатель ΣМитн. На период работы на спецЕН он также не может учитываться.
То есть если спецЕНщик уплатил НДС при импорте, то реглимит не увеличится ни в период работы на спецЕН, ни после возврата
К этому выводу мы приходим даже несмотря на то, что в последнем абзаце п.п. 9.5 подразд. 8 разд. ХХ НКУ речь идет только о показателе ΣНаклОтр (подробнее см. «Вдогонку» за НКУ, или Расчет реглимита для спецЕНщика» // «Налоги & бухучет», 2022, № 95).
ΣОвердрафт. Это, пожалуй, наиболее проблематичный показатель. Он определяется как среднемесячная сумма НДС, задекларированная плательщиком к уплате в бюджет за последние 12 месяцев и погашенная (рассроченная или отсроченная) (п. 2001.3 НКУ). То есть, по сути, это среднемесячный уплаченный налог, определенный исходя из показателя стр. 18 деклараций и УР. Ежеквартально этот показатель пересчитывается путем отнимания суммы предыдущего увеличения и прибавления суммы увеличения по текущему перерасчету. То есть если сумма налога к уплате ежемесячно увеличивается, то пересчет этого показателя приведет к увеличению реглимита, если уменьшается (или вовсе переходит в отрицательное значение) — то к уменьшению (о проблеме военных периодов см. «Отрицательный НДС-лимит из-за ΣОвердрафт: когда это возможно?» // «Налоги & бухучет», 2023, № 34).
Но проблема плательщиков спецЕН в том, что они вообще не подают декларации по НДС, не начисляют налог и не уплачивают его. Начиная с даты отказа или отмены спецЕН, расчет этого показателя, как и других составляющих формулы, возобновляется. Но если никакой специфики не будет внесено в алгоритм расчета, то, судя по всему, пересчет ΣОвердрафт может привести к занижению реглимита.
Конечно, это будет несправедливо. Особенно для тех, кто проработал на спецЕН больше 12 месяцев. Для них логично исходить из аналогии с новичками (вновь зарегистрированными плательщиками НДС). ΣОвердрафт для них впервые рассчитывают только по прошествии 12 месяцев работы. К сожалению, налоговики пока не разъяснили порядок расчета этого показателя для тех, кто вернулся со спецЕН. Надеемся, что они примут взвешенное решение.
ΣНаклВид. После ухода со спецЕН этот показатель начинает рассчитываться в общем порядке. Внимание тут надо обратить на те товары/услуги, необоротные активы, которые были приобретены с НДС еще до перехода на спецЕН, а проданы (поставлены, реализованы) на спецЕН. По ним в свое время был увеличен НК, а после отказа от спецЕН этот НК должен быть нивелирован путем начисления компенсирующих НО (п. 9.9 подразд. 8 разд. XX «Переходные положения» НКУ). Начислить их нужно не позднее последнего дня отчетного периода возобновления НДС-регистрации. То есть если регистрация НДС возобновлена с 01.05.2023, то начислить компенсирующие НО следует не позднее 31.05.2023, а зарегистрировать НН в общие сроки — в течение 20 календарных дней, следующих за последним календарным днем месяца, в котором они составлены. После регистрации, разумеется, реглимит в общем порядке уменьшится.
Корректировки. Если до перехода на спецЕН был куплен товар или перечислена предоплата, а в период пребывания на спецЕН происходит корректировка его стоимости (в частности, возврат), то поставщик не может зарегистрировать РК. Более того, налоговики говорят, что на момент возврата покупатель не корректирует НК (БЗ 101.15). Утверждение витиеватое — на момент возврата, конечно, ни о какой корректировке НК речь идти не может, ведь у покупателя приостановлена регистрация плательщиком НДС. А вот что делать после отказа от спецЕН?
Не исключаем, что налоговики прибегнут к использованию п. 9.9 подразд. 8 разд. XX «Переходные положения» НКУ и потребуют начислить НО согласно п. 198.5 НКУ, что, конечно же, повлечет за собой уменьшение реглимита. Разумеется, никакого использования, поставки, реализации возвращенных товаров/предоплаты не было. Поэтому, строго говоря, эта норма формально тут не может применяться. Да и отдельно взятый п. 198.5 НКУ тут ни при чем, ведь опять же никакого использования в нехозяйственных/необлагаемых операциях не было.
Тем не менее, откорректировать НК все равно нужно, т. к. он не соответствует общим принципам формирования НК: не было приобретения товаров/услуг, чего требует п. 198.1 НКУ (ср. ).
Поэтому можно пытаться настаивать не на начислении компенсирующих НО, а на уменьшении НК
Такое уменьшение можно оформить с помощью бухсправки после возврата на общую систему. В таком случае реглимит сохранится. Похоже, аналогично будет обстоять дело и с уменьшением цены: на разницу не было оплаты. Разве что в этом случае будет легче доказать именно уменьшение НК, а не начисление НО согласно п. 9.9 подразд. 8 разд. XX «Переходные положения» НКУ.
Если же первое событие произошло на спецЕН (покупка товара/перечисление предоплаты), а корректировка происходит уже после отказа от него, то эта операция на реглимит спецЕНщика никак не повлияет, ведь и НН, и РК будут составлены на неплательщика (БЗ 101.15).
Выводы
- Во время работы на спецЕН расчет показателей реглимита приостанавливается, и возобновляется только после ухода или отмены спецЕН.
- Если НН была составлена на покупателя до его перехода на спецЕН, а зарегистрирована после, то она должна увеличить реглимит, но уже после отказа от спецЕН.
- Импортный НДС ни при каких обстоятельствах не увеличит реглимит спецЕНщику.
- Если спецЕНщик возвращает товар, купленный еще до перехода на спецЕН, то НК нужно откорректировать либо через начисление компенсирующих НО, либо просто уменьшить. Во втором случае реглимит по сделке сохранится.