В вопросе речь идет о непригодных объектах, которые относятся как к основным средствам (ОС), так и к малоценным необоротным материальным активам (МНМА). В принципе, процедура их списания одинакова, за исключением некоторых моментов (в частности, последствий по НДС).
Остановимся только на самых важных моментах, которые связаны с процедурой списания непригодных активов.
Если объект непригоден для дальнейшего использования и не планируется, что он будет продаваться, то фактически он перестает отвечать критериям определения актива (теряет способность приносить экономические выгоды). А значит, такой актив подлежит списанию.
Обычно, непригодные для дальнейшего использования активы выявляются во время годовой инвентаризации (инвентаризация должна обеспечивать выявление таких активов). Но если такие активы не были «задокументированы» как непригодные во время годовой инвентаризации, ничего не запрещает провести их списания и «вне пределов» годовой инвентаризации.
Речь может идти как о списании:
1) как уже полностью самортизированных объектов, которые не пригодны для дальнейшего использования. Стоит обратить внимание на то, что само по себе достижение нулевой стоимости не является причиной списания. Списание объектов осуществляется, если они выбывают или не способны больше приносить предприятию экономические выгоды. Подробнее об этом моменте смотрите в статье «ОС самортизированы: что дальше?» // «Налоги & бухучет», 2021, № 7;
2) так и объектов, которые стали непригодными для использования еще до окончания срока их полезного использования.
НДС-последствия: ключевое значение имеет акт на списание
Если списывается объект ОС. Здесь есть определенные нюансы и свои риски. Вообще, если ОС ликвидируются (списываются) по самостоятельному решению налогоплательщика, то такая ликвидация расценивается как операция поставки (п. 189.9 НКУ), то есть является НДС-облагаемой операцией. Но! Пункт 189.9 НКУ позволяет не начислять НДС при ликвидации ОС в случае:
1) если они уничтожены или разрушены вследствие обстоятельств непреодолимой силы, или в иных случаях, когда ликвидация осуществляется без согласия плательщика налога (например, вследствие похищения ОС);
2) или когда плательщик налога подает контролирующему органу соответствующий документ об уничтожении, разборке или преобразовании основных производственных или непроизводственных средств другим способом, в результате чего они не могут использоваться по первоначальному назначению.
В нашем случае списание ОС осуществляется вследствие их непригодности, которая не связана с влиянием обстоятельств непреодолимой силы. Следовательно, как раз в этой ситуации подходит пункт, который говорит, что НДС при списании ОС не начисляется, если плательщик будет иметь документ об уничтожении, разборке или преобразовании основных производственных или непроизводственных средств другим способом, вследствие чего они не могут использоваться по первоначальному назначению. Это подтверждал и Минфин в ОНК, утвержденной приказом от 03.08.2018 № 673 (см., в частности, статью «Ликвидация ОС — без НДС (и подтверждающие документы)» // «Налоги & бухучет», 2018, № 65). Таким документом является Акт на списание ОС. Ключевой момент:
для неначисления НДС Акт на списание должен давать возможность сделать вывод, что объект не может использоваться в дальнейшем по первоначальному назначению
При этом просто формально указать в Акте, что объект непригоден для использования или, например, что ремонт его нецелесообразен, как показывает практика, будет недостаточно. В Акте надо четко указать, в чем именно проявляется его непригодность (конкретные признаки физического износа или наличие повреждений, ориентировочную стоимость восстановительного ремонта (если он возможен), другие обстоятельства.
Также поскольку речь идет о сумме НДС (о его неначислении), налоговики ищут и другие подтверждения того, что ОС действительно был списан реально. Так, они обращают внимание на то:
— были ли оприходованы запчасти/металлолом от списания ОС (и указаны ли данные о них в актах на списание);
— где находятся объекты после их списания. Поэтому, например, передача объекта спецпредприятию на утилизацию будет дополнительным подтверждением того, что объект действительно разобран и не может больше использоваться по назначению.
Акт на списание может быть подан налоговикам по их запросу или по собственной инициативе плательщика (категория 101.27 БЗ). Обязательность подачи его вместе с декларацией по НДС за период, в котором отражено списание ОС, законодательством не предусмотрена (поэтому этого можно не делать)!
Обратите внимание:
если из Акта на списание не будет однозначно прослеживаться, что объект ОС действительно больше не может использоваться по первоначальному назначению (является непригодным для использования), то налоговики расценят такую ликвидацию ОС как ликвидацию по собственному решению плательщика
И тогда придется начислять НДС. Причем базой налогообложения в этом случае в соответствии с абз. 1 п. 189.9 НКУ будет обычная цена, но не ниже балансовой стоимости на момент ликвидации. А значит, даже если остаточная стоимость объекта будет нулевой — НДС нужно будет начислять исходя из обычной цены.
Итак, еще раз подытожим. Независимо от того, полностью ли самортизирован объект ОС, для неначисления НДС при его ликвидации большую роль играет Акт на списание ОС. Этот документ должен однозначно позволять сделать выводы, что объект ОС действительно не является пригодным для дальнейшего использования. Для подтверждения этого в Акте должны быть приведены конкретные признаки физического износа (поломки) в отношении каждого объекта. Иначе налоговики будут считать, что объект ОС ликвидирован по решению собственника, и придется начислять НДС исходя из обычной цены, но не ниже остаточной стоимости ОС.
Если списывается объект МНМА. Здесь ситуация несколько иная. Дело в том, что п. 189.9 НКУ на МНМА не распространяется (он касается лишь ОС, а МНМА не вписываются в налоговое определение ОС). Поэтому здесь руководствуемся п. 198.5 НКУ, конкретно его п.п. «г».
Отметим, что налоговики в категории 101.04 БЗ дают достаточно неоднозначное и формальное разъяснение в отношении того, нужно ли начислять налоговые обязательства по НДС при списании МНМА. Они говорят о том, что налоговые обязательства:
— начисляются, если стоимость таких МНМА не включается в стоимость прочей готовой продукции, операции по поставке которой подлежат налогообложению;
— не начисляются, если стоимость таких МНМА включается в стоимость прочей готовой продукции, операции по поставке которой подлежат налогообложению.
Но этот подход довольно странный и непонятный. Начисление НДС (по п. 198.5 НКУ) должно зависеть от того, успел ли такой МНМА «полностью» отслужить свой срок эксплуатации.
Если речь идет о МНМА, который:
— полностью «отслужил» определенный срок эксплуатации, то ни о каком «нехозяйственном» использовании при его списании речи быть не может. Ведь объект МНМА уже полностью участвовал в хозяйственной деятельности. И п. 198.5 НКУ здесь не должен применяться. «Компенсирующие» налоговые обязательства по п. 198.5 НКУ начислять не нужно;
— списывают «досрочно» — в этом случае срабатывают правила п.п. «г» п. 198.5 НКУ. При начислении налоговых обязательств по п. 198.5 НКУ база обложения НДС определяется согласно п. 189.1 НКУ — исходя из балансовой (остаточной) стоимости необоротного актива, которая сложилась на начало отчетного периода, в течение которого осуществляется списание МНМА, а в случае отсутствия учета необоротных активов — исходя из обычной цены. Конечно,
НДС в этом случае начисляют, только если МНМА был приобретен с НДС и было право на налоговый кредит
При этом если выбран метод амортизации «100 % в первом месяце использования», то балансовая (остаточная) стоимость МНМА будет равна нулю. А следовательно, «компенсирующие» НО по п. 198.5 НКУ начислять не из чего. Хотя если объект списывается досрочно, не исключено, что налоговики не согласятся с неначислением НДС в этом случае. Если же выбран метод «50х50», то в случае досрочного списания объекта МНМА по правилам п.п. «г» п. 198.5 НКУ придется начислить НО исходя из балансовой (остаточной) стоимости объекта на начало месяца списания (остальных 50 % их стоимости).
Как задокументировать списание
«Документирование» списания ОС на МНМА, в принципе, осуществляется по одной схеме.
1. Для списания ОС и других необоротных материальных активов на предприятии должна быть создана специальная комиссия. Такая комиссия:
— осуществляет непосредственный осмотр объекта, который подлежит списанию;
— устанавливает причины несоответствия критериям актива;
— определяет лица, по вине которых случилось преждевременное выбытие ОС из эксплуатации, вносит предложения в отношении их ответственности;
— определяет возможность продажи (передачи) объекта другим предприятиям, организациям и учреждениям или использования отдельных узлов, деталей, материалов, которые могут быть получены при демонтаже, разборке (ликвидации) ОС, устанавливает их количество и стоимость;
— составляет и подписывает акты на списание ОС.
2. Результаты осмотра комиссией объекта стоит зафиксировать Актом обследование физического (технического) состояния объекта, который не может выполнять свои функции. Такой акт составляется в произвольной форме. Отметим, что факт непригодности объектов (в частности техники) можно подтвердить актом технической экспертизы, полученным от сервисного центра, или заключением специалиста предприятия, который имеет профессиональное образование и компетентен в этой отрасли. Прямых нормативных требований к таким документам не существует.
3. По результатам рассмотрения актов физического обследования комиссия составляет протокол, в котором указываются:
— перечень объектов, которые предлагаются к списанию, с указанием инвентарных номеров, дат введения в эксплуатацию, сроков полезного использования, первоначальной и остаточной стоимости;
— вывод о целесообразности/нецелесообразности списания объектов.
Протокол утверждается руководителем предприятия.
На основании утвержденного протокола составляются Акты списания ОС. Отметим, что
теперь типовая форма такого Акта отменена
Поэтому предприятие может использовать (1) самостоятельно разработанную форму такого акта (формы документов должны быть утверждены приказом руководителя предприятия / другим распорядительным документом) (2) или «бюджетную» форму Акта, утвержденную приказом Минфина от 13.09.2016 № 818 (больше деталей этого найдете в статье «Прощай, типовая первичка по ОС, МБП, запасам!» // «Налоги & бухучет», 2021, № 85). Акт должен быть подписан членами комиссии.
Часто спрашивают: можно ли составить один Акт сразу на несколько объектов. Никаких специальных правил в отношении этого для обычных (не бюджетных) предприятий законодательство не содержит. Это вполне может быть и «сводный» Акт на списание, в котором будет отражено списание сразу нескольких основных средств (даже если они учитываются на разных субсчетах).
Если после списания оприходованы запчасти
Если после разбора оргтехники в предприятия остались определенные детали, компоненты, которые еще имеют ценность, то их необходимо оприходовать.
В таком случае в Акте на списание нужно указать информацию о наименовании, количестве и стоимости оприходованных в результате списания деталей и материалов, пригодных для дальнейшего использования, и документе, на основании которого осуществлено такое оприходование.
Для оприходования составляется приходный ордер (как и для других ТМЦ, которые поступают на предприятие). Оприходуются они:
— или по чистой стоимости реализации (если их планируется продать);
— или в оценке возможного их использования (если планируется их использовать непосредственно на самом предприятии)
Определяет эту стоимость комиссия, которая занимается списанием ОС.
В учете такое оприходование отражается проводкой: Дт 20 — Кт 746.
Бухучет и налоговоприбыльный учет
Списание ОС. Если речь идет о полностью самортизированном ОС, то списание такого объекта осуществляется за счет накопленной амортизации: Дт 131 — Кт 104 (на основании Акта на списание ОС).
Если же объект еще не самортизирован полностью (есть остаточная стоимость), то списываем:
1) накопленную амортизацию: Дт 131 — Кт 104;
2) остаточную стоимость ОС: Дт 976 — Кт 104.
Начисление амортизации прекращается с месяца, следующего за месяцем выведения объекта ОС из эксплуатации (п. 29 НП(С)БУ 7).
Если предприятие несет дополнительные расходы, связанные со списанием ОС (например, расходы на разборку, перевозку, утилизацию объекта), — такие расходы отражают на субсчете 976.
В налоговоприбыльном учете плательщики ориентируются на бухучетный финрезультат (п.п. 134.1.1 НКУ). Но если малодоходники просто берут его и облагают налогом на прибыль, то высокодоходникам (и малодоходным «добровольцам») придется осуществить «ликвидационные» корректировки. А именно: увеличить финрезультат на сумму остаточной стоимости ликвидированной оргтехники согласно данным бухучета и уменьшить финрезультат на сумму ее остаточной стоимости, рассчитанной согласно требованиям НКУ (пп. 138.1, 138.2 НКУ).
Списание МНМА. Стоимость оргтехники-МНМА списывается с баланса проводкой Дт 132 — Кт 112.
В налоговоприбыльном учете МНМА не являются основными средствами (п.п. 14.1.138 НКУ). Следовательно, по МНМА ни «амортизационные», ни «ликвидационные» разницы согласно пп. 138.1, 138.2 НКУ высокодоходники (и малодоходные «добровольцы») не осуществляют.
Если предприятие несет дополнительные расходы, связанные со списанием МНМА (например, расходы на разборку, перевозку, утилизацию объекта), — такие расходы отражают на субсчете 976.
Списали. Что дальше?
Компьютерная и другая оргтехника, которая потеряла свои потребительские свойства и не имеет дальнейшего использования, приобретает статус отходов.
Определение состава и свойств отходов входит в полномочия комиссии по списанию ОС.
В составе компонентов компьютерной и другой оргтехники содержатся тяжелые металлы и вредные вещества. Каждая часть компьютерной и другой офисной техники может иметь разную категорию опасности. Поэтому
списанная оргтехника должна передаваться на утилизацию специализированным предприятиям, которые имеют лицензии на осуществление операций в сфере обращения с опасными отходами
Стоимость услуг, связанных с утилизацией (на основании акта предоставленных услуг) отражаем проводкой: Дт 976 — Кт 631 (Дт 644 — Кт 631).
Стоит учесть, что опасные отходы без получения соответствующей лицензии на обращение с опасными отходами могут храниться на предприятии до одного года со дня их образования (ст. 34 Закона об отходах*).
* Закон Украины «Об отходах» от 05.03.98 № 187/98-ВР.
Кроме того, компьютерная и другая офисная техника может содержать в малом количестве и драгоценные металлы. Если отсутствуют данные о наличии драгоценных металлов в учетных документах или паспортах техники, их содержание определяют после переработки (п. 7.4 разд. VII Методрекомендаций № 780).
В таком случае в Акте на списание (если списываемые объекты потенциально могут иметь драгоценные металлы) указывается, что наличие драгоценных металлов будет определено предприятием, которое будет проводить утилизацию списанных объектов. Если специализированное предприятие выявит содержание таких драгоценных металлов, оно должно предоставить Акт изъятия фактического содержания черных, цветных и драгоценных металлов и оплатить их стоимость на счет предприятия.
Вам также будет интересной статья «Единщик: КВЭД для продажи неликвидов» // «Налоги & бухучет», 2021, № 53.
Выводы
- Списание непригодной офисной и компьютерной техники осуществляется на основании Акта на списание.
- Целесообразность списания объекта должна определяться специально созданной комиссией предприятия.
- Независимо от того, полностью ли самортизирован объект, для неначисления НДС при ликвидации ОС большую роль играет Акт на списание ОС. Если этот документ позволяет сделать выводы о том, что ОС действительно не является пригодным для дальнейшего использования, то НДС можно не начислять. В ином случае — НДС придется начислить.
- При ликвидации МНМА для НДС работают другие правила. Начисление/неначисление НДС будет зависеть от того, отслужил ли объект срок полезного использования.
- Компьютерная и другая офисная техника, которая потеряла свои потребительские свойства и не имеет дальнейшего использования, приобретает статус отходов. Каждая часть компьютерной и офисной техники может иметь разную категорию опасности. Компьютерная и другая оргтехника должна передаваться на утилизацию предприятию, которое имеет лицензию на осуществление операций в сфере обращения с опасными отходами.
