Что делать при продаже нельготного товара по льготным правилам

* Перечень товаров.., операции по ввозу которых на таможенную территорию Украины и/или операции по поставке которых на таможенной территории Украины освобождаются от обложения НДС и которые освобождаются от уплаты ввозной пошлины, утвержденный постановлением КМУ от 20.03.2020 № 224.

Последствия отмены льготы

Дата отмены льготы. С 01.04.2023 на товары в подразделе «Прочее» раздела «Медицинские изделия, медицинское оборудование и другие товары…» Перечня № 224, которые там появились с подачи постановления Кабмина от 29.11.2022 № 1340, уже не распространяется генераторно-ковидная НДС-льгота. Подробно о том, почему так случилось, читайте в «Генераторные льготы: какие действуют после 1 мая» // «Налоги & бухучет», 2023, № 39.

Следовательно, если первое событие — оплата или отгрузка товаров, которые выпали из-под действия генераторно-ковидной НДС-льготы, приходится на дату начиная с 01.04.2023, то начислять НДС по этой операции следует по основной ставке. При этом не имеет значения, когда импортировались или приобретались такие товары и был ли уплачен (начислен) входящий НДС при их импорте или приобретении на территории Украины.

Проблема цены. Чтобы НДС не пришлось платить за собственные средства, нужно договориться с покупателями, что в договоре указана цена без НДС. А следовательно НДС нужно начислять сверху договорной цены.

Чтобы обосновать изменение (увеличение) цены в договоре, заключенном, когда действовала НДС-льгота (то есть заключенном до 01.04.2023), следует говорить, что такое изменение вызывает изменение законодательства, которое с 01.04.2023 предусматривает применение к операции по поставке определенных товаров ставки НДС 20 %. Причем суд, если до этого дойдет, вероятнее, станет на вашу сторону (подробнее об этом — в статье «При изменении ставки НДС — база налогообложения остается неизменной!» // «Налоги & бухучет», 2022, № 57).

На будущее! Чтобы не было проблем с начислением НДС из-за изменения ставки / введения/отмены льготы, советуем при заключении договора поставки указывать, что цена без НДС, и дополнять, что НДС начисляется сверху исходя из действующей ставки по требованиям НКУ.

К сведению! Если покупатель по определенным причинам не захочет пересматривать цену в сторону увеличения, а вы согласны оставить ее на допервоапрельском уровне, то НДС придется начислять изнутри. Но при этом, возможно, также придется вносить изменения в договор и указывать, что цена указанная в нем, уже содержит в себе НДС. Например, если в договоре было указано, что цена составляет 100 грн, то, чтобы не было претензий со стороны налоговиков, следует внести изменения и указать, что цена составляет 100 грн, в т. ч. НДС 16,67 грн.

Тем, кто будет выкручивать НДС изнутри цены, следует помнить о минбазе согласно п. 188.1 НКУ (см. статью «Минбаза НДС: как определить?» // «Налоги & бухучет», 2021, № 85). Конечно, о минбазе не следует забывать ни одному плательщику НДС. Но для тех, кто вытягивает НДС изнутри, риск ее нарушить является большим, чем у других.

Переходные операции. Несколько слов скажем о переходных операциях, а именно о случаях, когда первое событие (например, получение аванса) произошло до 01.04.2023, то есть в то время, когда на товар действовала генераторно-ковидная НДС-льгота. Тогда невзирая на то, что поставка происходит начиная с 01.04.2023, льготный статус у товаров остается неизменным.

То есть на такую поставку товара начислять НДС не нужно. Они остаются льготными. Подробно об этом читайте в «Генераторная НДС-льгота после 1 апреля» // «Налоги & бухучет», 2023, № 28.

Продолжили продавать с льготой: это ошибка в учете. Некоторые поставщики могли случайно продолжить и после 01.04.2023 продавать товары энергетической сферы, которые с начала апреля не льготируются, как льготные. Оно и не удивительно, ведь в Перечне № 224 (например в той редакции, которая размещена на веб-портале ВРУ) эти товары и до сих пор упоминаются как попадающие под льготу. Но из-за того, что постановление КМУ от 29.11.2022 № 1340, с подачи которого они появились в Перечне № 224, прекратило действовать с 01.04.2023, эти товары уже не льготируются. Для определения товаров, которые реально попадают под генераторно-ковидную НДС-льготу из Перечня № 224, следует выбросить все товары, которые в нем появились из-за постановления № 1340, действовавшего до 01.04.2023 (детали в «Генераторные льготы: какие действуют после 1 мая» // «Налоги & бухучет», 2023, № 39).

Так вот, если плательщик НДС продолжал продавать товары энергетического направления без НДС в том периоде, когда поставка уже не льготировалась, то он допустил ошибку. Порядок ее исправления будет зависеть от того, кто ваш покупатель: юрлицо/ФЛП или конечный потребитель — неплательщик НДС. Начнем с первого варианта.

Покупатель — юрлицо/ФЛП

Корректирует продавец. При продаже таких товаров юрлицам/ФЛП продавец четко знает, кому он продал не льготируемый товар с льготой. Следовательно, он может с ними связаться и исправить сложившуюся ситуацию.

Прежде всего следует решить, как плательщик НДС будет начислять НДС — сверху на продажную цену или изнутри. Как мы указали раньше, НДС, по сути, следует накручивать сверху. Ведь в договоре обычно стоит именно договорная цена без учета НДС, которая является базой обложения НДС согласно п. 188.1 НКУ. (ср. ) После этого следует просто

Дальше остается ожидать, когда покупатель погасит доначисленную сумму налога.

Если в безльготный период первым событием была оплата (например 1000 грн), то продавцу просто следует отразить на дату этого события доначисление НДС (Дт 643 — Кт 641/НДС) исходя из суммы полученной оплаты (то есть в сумме 166,67 грн). Дальше на дату отгрузки (если это событие произошло до даты выявления ошибки) следует провести доначисление НДС. Для этого следует увеличить задолженность покупателя на сумму НДС, который подлежит получению, в размере 200 грн (Дт 361, 377 — Кт 702) и отразить с нее начисление НДС (Дт 702 — Кт 641/НДС) в сумме 33,33 грн. При этом поскольку сумма налогового обязательства (НО) на дату получения аванса уже была с него признана, в учете нужно будет ее только списать (Дт 702 — Кт 643 — 166,67 грн).

В то же время бывают случаи, когда поставщик решит после переговоров с покупателем оставить общую цену договора на том же уровне, на котором она была без НДС. Тогда надо начислить НДС не сверху, а вытянуть его изнутри цены. В этом случае задолженность покупателя в учете не увеличивается. Но нужно начислить НДС и на эту сумму уменьшить ранее признанный доход на размер НО. То есть следует отразить стандартную проводку по начислению НДС при продаже товара (Дт 702 — Кт 641/НДС). Если же первым событием была предоплата, тогда доначислим НО по НДС именно этой датой (Дт 643 — Кт 641/НДС), а на дату отгрузки просто их спишем: Дт 702 — Кт 643.

Что касается НДС-учета, то следует сделать так:

1) составить минусовый РК (который выводит в нуль льготную НН с ошибкой). В таком РК следует ставить причину корректировки «103».

Однако это имеет смысл делать, если в НН были еще какие-то реально льготируемые товары. Если нет, то такую НН можно бросить, как неправильную: РК к ней выписывать не надо и отражать ее в декларации тоже не нужно.

Обращаем внимание! По общему правилу уменьшающий РК составляет продавец, а регистрирует в ЕРНН покупатель — плательщик НДС. Если, происходит обнуление льготной НН, составлять и регистрировать уменьшающий РК должен именно продавец.

Это отмечают и налоговики в письме ГНСУ от 28.10.2019 № 1049/6/99-00-07-03-02-15/ІПК. Объясняют фискалы это тем, что в таком РК нет уменьшения НО, потому что НН была с льготой;

Так как мы имеем дело с ошибкой в НН, то логично составлять РК по дате выявления ошибки (как и в иных случаях исправления ошибки);

2) составить новую, правильную НН с начислением в ней НДС по ставке 20 %. Составлять такую НН следует датой возникновения налоговых обязательств. То есть датой первого события (получения аванса или отгрузки товара). Причем так надо действовать даже в отношении закрытых поставок. Если ошибка выявлена позже предельной даты регистрации такой правильной НН, то придется еще и уплатить штраф за несвоевременную регистрацию такой НН.

Если ошибку апреля выявили до предельной даты подачи апрельской декларации (до 22.05.2023 включительно), то такие дополнительные обязательства надо отразить в этой декларации или успеть подать «Отчетную новую».

Даже без регистрации правильной нельготной НН.

Если же ошибку выявят после этого предельного срока, то надо ее исправить путем составления уточняющего расчета. Поскольку исправлять придется военные периоды, то

Те поставщики, которые решат вытягивать НДС изнутри договорной цены, кроме всего прочего, должны также внимательно контролировать соблюдение минбазы из п. 188.1 НКУ. Ведь в их случае нарушить правило минбазы намного проще, чем при накручивании НДС сверху. Если из-за таких манипуляций с начислением НДС объект обложения НДС (цена без НДС) будет меньше чем минбаза, то им придется провести дотягивание налоговых обязательств до минимальной цены. Включить дотянутый до минбазы НДС следует в декларацию того периода, в котором состоялась поставка товаров с нарушением минбазного правила.

Если дотягивание произошло после подачи отчетной НДС-декларации, то исправлять ошибку следует через подачу уточняющего расчета, но без самоштрафа (см. выше).

Коррективы у покупателя. Что касается покупателя, то полученная льготная НН на размер его налогового кредита не повлияла. Ведь в льготной НН начисленного НДС не было. Поэтому покупатель получит право на налоговый кредит только после того, как поставщик зарегистрирует на него должным образом составленную НН с 20 % НДС.

При этом в случае, когда по договоренности с поставщиком, НДС:

— начисляется сверху на договорную цену, то в бухучете покупатель должен только отразить признание налогового кредита и увеличение задолженности перед поставщиком (Дт 644/2 — Кт 631; Дт 641/НДС — 644/2);

— вытягивается изнутри договорной цены, то в бухучете нужно будет откорректировать первоначальную стоимость приобретенного товара. А именно: следует будет уменьшить ее на сумму начисленного НДС. Дело в том, что в первоначальную стоимость приобретенных активов не включается сумма непрямых налогов, которые возмещаются предприятию (п. 9 НП(С)БУ 9 «Запасы», п. 8 НП(С)БУ 7 «Основные средства»). Чтобы провести исправление в случае, когда товар еще и до сих пор покрывается пылью на складе, нужно будет уменьшить первоначальную стоимость приобретенного товара, применяя метод «красное сторно» (Дт 20, 22, 28 — Кт 644/2), и после регистрации НН увеличить сумму налогового кредита, используя метод дополнительных проводок (Дт 641/НДС — Кт 644/2). В случае, когда товар уже был использован в хоздеятельности (например продан), нужно будет на сумму НДС уменьшить расходы (Дт 902 — Кт 644/2 методом «красное сторно») и после регистрации НН включить ее в НК (Дт 641/НДС — Кт 644/2).

Продажа в розницу

База налогообложения. Когда речь заходит о продаже товаров конечному потребителю в розницу, то из-за специфики розничной торговли продавец обычно не идентифицирует покупателя. А потому он не может гоняться за ним с требованием пересмотреть цену в сторону увеличения и требовать от него доплатить сумму НДС.

Хорошо, что накручивать 20 % НДС сверху на уже проданный товар продавца никто не вынуждает. Следовательно он полностью законно можете провести начисление НДС изнутри продажной цены, то есть вытянув НДС из состава цены продажи.

Бухучетные коррективы. Чтобы провести начисление НДС в этом случае, нужно осуществить определенные манипуляции. А именно следует за те дни, когда продавец ошибочно применял льготу и в бухучете показывал реализацию налогооблагаемых товаров без НДС (Дт 301 — Кт 702), провести классическое доначисление налоговых обязательств по НДС проводкой Дт 702 — Кт 641/НДС на 1/6 суммы выторга.

Делая такую операцию, не стоит забывать о правиле минбазы, о котором было сказано выше.

НДС-коррективы. Если отдельные итоговые НН на налогооблагаемые и на освобожденные товары за те дни, когда были ошибочно в розницу проданы товары без НДС, еще не зарегистрировали, то провести исправление не сложно. Нужно было только привести их в соответствие с реальным состоянием дел.

Если же ошибка была выявлена после того, как были зарегистрированы отдельные итоговые НН на налогооблагаемые и на освобожденные товары, то придется прибегать к исправлениям.

При этом если речь идет об итоговой НН по льготным товарам:

— в которой фигурирует только льготный товар, который на самом деле не является льготным, то, по сути, о ней можно забыть. Ведь, как говорят сами фискалы, данным из ошибочных НН (а в этом случае вся льготная НН является ошибочной) в декларации по НДС не место;

— в которой содержится наряду с этим товаром и другой льготный товар, то такую итоговую НН лучше откорректировать. Ведь налоговики считают, что такие операции должны учитываться для расчета показателя ЧВ (хотя в действительности этот вопрос очень спорный, поскольку из норм НКУ следует как раз обратный вывод). Значит, если вы работаете в фарватере консультаций фискалов, то советуем итоговую льготную НН также подкорректировать (и учесть ее показатели при расчете ЧВ). А именно нужно поставщику составить и зарегистрировать в ЕРНН уменьшающий РК с типом причины «103» (БЗ 101.15 // zir.tax.gov.ua/main/bz/view/?src=ques&id=3779 и zir.tax.gov.ua/main/bz/view/?src=ques&id=7903) и новую, правильную НН.

Что касается итоговой НН на обложенные налогом поставки, то логично было бы и ее откорректировать, дополнив ее «ошибочными» товарами (через уменьшающей РК и новую, правильную НН, как того требуют налоговики). В то же время это может угрожать применением штрафа за несвоевременную регистрацию НН. Поэтому в данном случае,

Ведь в соответствии с п. 14 Порядка № 1307* итоговая НН составляется по ежедневным итогам операций, если на такие операции не была составлена отдельная НН. То есть на операции, на которые можно составить итоговую НН, можно составить и отдельную НН.

* Порядок заполнения налоговой накладной, утвержденный приказом Минфина от 31.12.2015 № 1307.

Если удастся зарегистрировать отдельную НН на неплательщика в установленные предельные сроки, то поставщик избежит штрафа за несвоевременную регистрацию таких НН.

Что касается отражения данных об осуществленной поставке товаров энергетической сферы в декларации по НДС, то если:

— ошибку выявили до составления НДС-декларации, то сумму доначисленного НДС отражаем в ней без лишних проблем. При этом если декларацию подали, а предельный срок подачи ее еще не окончился, то сумму НДС в нее включаем через подачу отчетной новой декларации;

— ошибку выявили после подачи НДС-декларации и окончания предельного срока подачи, то следует будет доначислить НДС путем подачи уточняющего расчета. Поскольку исправлять придется военные периоды, то в случае доплаты начисленного НДС в бюджет до или в момент подачи уточняющего расчета самоштрафа бояться не нужно (п.п. 69.1 подразд. 10 разд. ХХ НКУ).

РРО-ошибки. При продаже в розницу нельготных товаров с НДС-льготой была допущена ошибка и в чеках РРО/ПРРО. Ведь в них не начисляется НДС на продажу товаров, которые с 01.04.2023 уже не попадают под генераторную НДС-льготу.

В то же время поскольку такие ошибки будут выявлены в другие дни, чем была осуществлена продажа таких товаров, то исправить такое упущение нельзя. Исправление таких ошибок не предусмотрено РРО-нормативкой.

В то же время поскольку мы говорим о продаже не подакцизных товаров, то до прекращения или отмены военного положения РРО-штрафов быть не должно (п. 12 разд. ІІ Закона об РРО* // БЗ 109.18). Хоть фискалы стабильно и пугают возможными штрафами за время войны после ее окончания (БЗ 109.18).

* Закон Украины «О применении регистраторов расчетных операций в сфере торговли, общественного питания и услуг» от 06.07.95 № 265/95-ВР.