Правила инвентаризации
Инвентаризация дебиторской и кредиторской задолженностей заключается в сверке документов и записей в реестрах учета и проверке обоснованности сумм, отраженных на соответствующих счетах (п.п. 7.1 разд. ІІІ Положения № 879*).
Проводят инвентаризацию расчетов с контрагентами ежегодно перед составлением годовой финансовой отчетности в период 3 месяцев до даты баланса (п. 10 разд. I Положения № 879).
Чтобы проинвентаризировать дебиторскую задолженность с контрагентами, предприятие-кредитор должно передать всем своим дебиторам выписки из аналитических счетов об их задолженности перед предприятием. Такие выписки обычно имеют форму актов сверки расчетов. Получив такие акты, предприятия-дебиторы обязаны подтвердить задолженность или заявить свои отрицания. Информацию, полученную от дебиторов, предъявляют инвентаризационной комиссии (рабочей инвентаризационной комиссии), чтобы подтвердить реальность задолженности.
Что касается инвентаризации кредиторской задолженности, то предприятие-дебитор должно ожидать от своих кредиторов актов сверки и, опираясь на них, или соглашаться с задолженностью, или обжаловать ее. Если предприятие не получило акты сверки от своих кредиторов, то стоит самим направить кредиторам такие акты, чтобы иметь возможность подтвердить суммы кредиторской задолженности.
Достаточно часто возникает ситуация, когда до конца отчетного периода расхождения не устранены или остались невыясненными. При таких обстоятельствах
каждая сторона отражает расчеты с дебиторами и кредиторами в своем балансе в суммах, которые следуют из записей в бухучете и признаются ею правильными
На это прямо указывает абзац второй п.п. 7.2 разд. ІІІ Положения № 879.
Если предприятие-контрагент на дату проведения инвентаризации выступает одновременно в качестве и дебитора, и кредитора, то ему передают выписку с указанием отдельно дебиторской и отдельно кредиторской задолженности. Ведь суммы дебиторской и кредиторской задолженностей следует отражать развернуто.
На основе актов сверки расчетов инвентаризационная комиссия оформляет инвентаризационный акт. Форму Акта инвентаризации расчетов с дебиторами и кредиторами можно взять из приказа Минфина от 17.06.2015 № 572, а Акта сверки расчетов из приложения 1 к совместному приказу Минэкономики, Минфина и Минстата от 10.11.98 № 148/234/383. Если эти формы актов вас не устраивают, то можно применять самостоятельно разработанные формы актов.
В акте инвентаризации расчетов инвентаризационная комиссия обязательно указывает наименование проинвентаризированных субсчетов и суммы выявленной несогласованной дебиторской и кредиторской задолженностей, безнадежных долгов и кредиторской и дебиторской задолженностей, в отношении которых срок исковой давности истек.
К акту инвентаризации расчеты также прилагаются справка о дебиторской и кредиторской задолженностях, в отношении которых срок исковой давности истек, с указанием наименования и местонахождения таких дебиторов или кредиторов, суммы, причины, даты и основания возникновения задолженности.
Отдельно составляется акт инвентаризации дебиторской или кредиторской задолженности, срок исковой давности которой истек и которая планируется к списанию.
Кроме того, составляют акт инвентаризации расчетов по возмещению материальных убытков. В нем указывают следующие данные: фамилия должника; за что и когда возник долг; дату решения суда или другого органа (добровольного согласия должника) о возмещении суммы материальных убытков. Если такое решение не принято, указывают дату предъявленного предприятием иска и сумму задолженности на дату инвентаризации.
Инвентаризация отечественной задолженности
Во время инвентаризации дебиторской и кредиторской задолженности прежде всего проверяется соблюдение срока исковой давности в отношении расчетов с контрагентами.
Ведь именно он дает информацию предприятию о том, нужно ли такую задолженность уже списывать с баланса.
Если говорить о сроках исковой давности при осуществлении внутриукраинских договоров, то установлены они в ГКУ. Общая исковая давность устанавливается продолжительностью в три года (ст. 257 ГКУ). В то же время может действовать специальная исковая давность (ст. 258 ГКУ) или общая исковая давность может быть продлена по согласованию сторон в договоре (ст. 259 ГКУ).
В то же время введение карантина, вызванного коронавирусом, а потом введение военного положения внесло немало корректив в подсчет срока исковой давности.
Эти особенности связаны с приостановкой отсчета срока давности. Ведь как только начал действовать карантин, течение срока исковой давности было остановлено на срок его действия (п. 12 Заключительных и переходных положений ГКУ). То есть карантинная приостановка продолжалась с 12.03.2020 до 01.07.2023. Но с 01.07.2023 сроки исковой давности не побежали дальше, поскольку вмешалось военное положение (ВП). Ведь в период военного, чрезвычайного положения (оно началось 24.02.2022 и будет продолжаться, как минимум, до 14.02.2024) на срок его действия продлили все, без исключения, сроки исковой давности, которые установлены ГКУ (п. 19 Заключительных и переходных положений ГКУ).
Таким образом, констатируем:
начиная с марта 2020 года и по конец ВП сроки давности, установленные ГКУ, отсчитываться не будут
(см. статью «Сроки исковой давности еще не стартовали?» // «Налоги & бухучет», 2023, № 66).
С учетом всех этих карантинно-военных особенностей, считать сроки исковой давности следует так:
1) в случае, когда срок исковой давности начал действовать до карантина (и, соответственно, до ВП) и истекает во время карантина/ВП, то, чтобы определить, когда закончится срок давности, вам следует от даты окончания ВП отсчитать столько дней исковой давности, сколько пришлось на время действия карантина/ВП;
2) в случае, когда срок исковой давности начал свой отсчет в период карантина или ВП, считаем, что здесь, чтобы рассчитать, когда истечет срок исковой давности, просто нужно начать отсчитывать 3 года после завершения действия ВП;
3) в случае, когда срок исковой давности был прерван (стороны подписали акт сверки), то после этого события такой срок начинает отсчитываться заново (ч. 3 ст. 264 ГКУ) и делать это следует от даты окончания ВП.
Помнить об этих всех приостановках следует из-за того, что пока не истечет срок исковой давности, признавать дебиторскую задолженность безнадежной и списывать ее на расходы или за счет резерва сомнительных долгов, а также признавать доход от кредиторской задолженности рановато.
Итак, как видим, во время действия ВП ни в отношении дебиторской, ни в отношении кредиторской задолженности сроки исковой давности закончиться не могут. В то же время это не говорит о том, что инвентаризировать расчеты с контрагентами во время действия ВП не следует. Нет, это делать следует, чтобы не забывать о том, какая задолженность есть у предприятия и какие действия нужно предпринимать для ее погашения или взыскания долгов.
Инвентаризация иностранной задолженности
Проводится инвентаризация нерезидентской кредиторской и дебиторской задолженности в том же порядке, что и отечественной. Особенностью проведения такой инвентаризации является то, что сроки исковой давности в случае отношений с нерезидентами отличаются от сроков исковой давности с отечественными контрагентами.
Срок исковой давности, например, при торговле товарами в ВЭД определен Конвенцией ООН об исковой давности в международной купле-продаже товаров от 14.06.74 и составляет 4 года.
Причем прямого указания на приостановку сроков исковой давности при осуществлении ВЭД-деятельности на время действия ВП законодательство Украины не содержит. Даже невзирая на то, что вышеупомянутая Конвенция является частью национального законодательства Украины. Это подтвердили и фискалы (см. разъяснение Центрального МУ ГНС по работе с КНП от 19.04.2021). Подробно об этом читайте в «Военная приостановка сроков исковой давности» // «Налоги & бухучет», 2023, № 29 (ср. ).
Следовательно, может показаться, что проводя инвентаризацию иностранной задолженности (кроме задолженности с контрагентами из враждующей страны), нужно в общем порядке определять, закончились ли сроки исковой давности с иностранными контрагентами. И если этот срок подошел к концу, то дебиторскую задолженность по результатам инвентаризации следует списывать в расходы, а кредиторскую — в доходы.
Но поскольку у нас продолжаеится война, то спешить с этим не следует. Дело в том, что из-за войны, например, был введен п. 14 постановления № 18* запрет на осуществление расчетов в иностранной валюте по ВЭД-контрактам. Некоторое время уплачивать валютные средства за границу можно было только при осуществлении операций по покупке товаров/услуг критического импорта по перечню, приведенному в приложении к постановлению КМУ от 24.02.2022 № 153 (сейчас в этом перечне остались только услуги). На сегодня введено немало послаблений в этой части и некоторые виды операций проводить уже разрешено.
Поэтому перед тем как списывать, например, кредиторскую задолженность перед нерезидентом с баланса из-за окончания общего срока исковой давности, следует установить, что стало причиной невыполнения такой обязанности. И если на это повлиял запрет на проведение расчетов, то спешить со списанием такой задолженности, особенно если это подтверждено сертификатом Торгово-промышленной палаты, не следует.
Ведь согласно ст. 21 Конвенции, если течение срока исковой давности не может быть прекращено кредитором из-за не зависящих от него обстоятельств, которых он не может избежать или преодолеть (а здесь речь идет именно о таких обстоятельствах), то срок исковой давности не будет считаться истекшим до окончания одного года от дня прекращения действия соответствующего обстоятельства.
То есть из этого следует, что, по сути,
на время действия ВП сроки исковой давности даже в ВЭД-деятельности, например, в отношении непогашения кредиторской задолженности из-за запрета на осуществление расчетов в валюте, не заканчиваются и истекут только через год после снятия запрета на такое перечисление
Но, чтобы делать такой вывод, невыполнение обязательств должно быть подтверждено компетентным органом власти. В Украине — это ТПП. И такое продление срока исковой давности на ВП происходит не в отношении всех ВЭД-контрактов автоматически, а по каждому случаю отдельно.
Контрагент из страны-агрессора
Отдельный случай — контрагенты из страны-агрессора. С ними тоже нужно осуществить сверку задолженности в общем случае*. А дальше следует, как и в иных случаях инвентаризации задолженности с контрагентами, определить, истек ли срок исковой давности и можно ли такие задолженности списать.
* Исключением является только случай, когда предприятие приняло управленческое решение о непризнании кредиторской задолженности перед контрагентом — резидентом государства-агрессора (россии), опираясь на решение СНБО от 22.02.2023, и потому списало с баланса кредиторскую задолженность. Ведь когда задолженность списана в одностороннем порядке, то проводить инвентаризацию не следует. О том, что такую кредиторскую задолженность можно списать, свидетельствует п. 66 подразд. 4 разд. XX НКУ, по которому в доход можно отнести сумму долга, право требования по которому принудительно изъято как объект права собственности рф в соответствии с решением СНБО. С этим соглашаются и налоговики в письме от 18.07.2023 № 1945/ІПК/99-00-21-02-02-06, но признавать доход от списания такой задолженности следовало на 07.03.2022.
Прежде всего, проводя инвентаризацию задолженности с контрагентами из враждующих стран, следует помнить о том, что с 24.02.2022 НБУ запретил валютные операции (п. 17 постановления № 18, письмо НБУ от 27.05.2022 № 25-0005/37070):
1) с использованием русских рублей и белорусских рублей;
2) участником которых является юридическое или физическое лицо, которое имеет местонахождение (зарегистрировано / постоянно проживает) в россии или в беларуси;
3) для выполнения обязательств перед юридическими или физическими лицами, которые имеют местонахождение (зарегистрированы / постоянно проживают) в россии или в беларуси.
Исчерпывающий перечень операций, на которые не распространяется запрет из п. 17, определен п. 172 постановления № 18.
Исходя из этого запрета, во время ВП предприятие не имеет возможности рассчитаться с контрагентами из враждующих стран, даже если их счета открыты в банках Украины. В то же время если предприятие поставило до войны товары контрагентам из враждующих стран, то получить от них средства даже в рублях удастся. Главное, чтобы они решили погасить свои долги.
Кроме того, следует помнить, что еще в начале войны Кабмин постановлением от 03.03.2022 № 187 установил мораторий (запрет) на:
1) выполнение, в том числе в принудительном порядке, денежных и других обязательств, кредиторами (взыскателями) по которым являются россия или лица, связанные с государством-агрессором:
— граждане россии, кроме тех, которые проживают на территории Украины на законных основаниях;
— юрлица, созданные и зарегистрированные в соответствии с законодательством россии;
— отечественные юрлица, конечным бенефициарным собственником, членом или участником, с долей в уставном капитале 10 % и больше которых является государство рф или физические лица — граждане рф, юридические лица — резиденты рф (то есть лица, связанные с государством-агрессором);
2) отчуждение, передачу в залог, любые другие действия, которые имеют или могут иметь следствием отчуждение недвижимого имущества, ценных бумаг, корпоративных прав, прав требования к должнику по делам о банкротстве (неплатежеспособности), транспортных средств, воздушных и морских судов, судов внутреннего плавания:
— россии или лицами, связанными с государством-агрессором (кроме безвозмездного отчуждения в пользу государства Украина);
— в пользу россии или в пользу лиц, связанных с государством-агрессором.
Причем любые сделки, которые нарушают вышеупомянутые запреты, являются ничтожными. То есть такими, для признания недействительности которых не нужно отдельное решение суда (ч. 2 ст. 215 ГКУ).
Следовательно, если контрагент решит в нарушение постановления № 187 погасить задолженность перед такими контрагентами, например, недвижимостью, то такая операция будет признана недействительной. А следовательно, и списывать такую задолженность с баланса нельзя.
Заметьте! Все вышеупомянутые постановления, которыми вводятся запреты на расчеты с контрагентами из страны-агрессора, имеют временный характер. А потому
теперь оснований преждевременно списывать дебиторскую и кредиторскую задолженности с контрагентами из страны-агрессора нельзя
Кроме того, в отношении такой задолженности можно приостановить течение срока исковой давности, как и в случае с любой другой иностранной задолженностью, погасить которую нельзя из-за военных ограничений. Но для этого нужно доказать форс-мажор по каждому конкретному ВЭД-контракту.
Контрагент из оккупированной территории
После начала полномасштабного вторжения многие предприятия остались в оккупации, а некоторые потеряли свои первичные документы и регистры бухучета. Поэтому если у кого-то есть контрагенты из оккупированной территории Украины или из территории боевых действий, то не исключены случаи, что они или вообще не отвечают на направленные им акты сверки расчетов, или не могут подтвердить имеющуюся задолженность из-за отсутствия доступа к документам.
Поэтому может показаться, что пока контрагенты не получают доступ к своим документам, проводить инвентаризацию расчетов с ними не стоит.
К сожалению, нет, провести ее все равно нужно в общем случае. То есть направлять акты сверки расчетов таким контрагентам все равно следует. Если они не отвечают, то нужно делать так, как рекомендует абзац второй п.п. 7.2 разд. ІІІ Положения № 879. А именно — следует отражать расчеты с дебиторами и кредиторами в своем балансе в суммах, которые следуют из записей в бухучете и признаются предприятием правильными.
Кроме того, если предприятие считает, что контрагент из неподконтрольной территории может не погасить дебиторскую задолженность, то в части текущей задолженности можно создать резерв сомнительных долгов, а в части долгосрочной — оценить по настоящей стоимости (см. письмо Минфина от 10.10.2022 № 41010-06-62/23254).
Списывать как кредиторскую, так и дебиторскую задолженность таких контрагентов нельзя. Ведь, как было сказано выше, на время действия карантина/ВП течение срока исковой давности приостанавливается.
Выводы
- Для проведения инвентаризации расчетов следует послать контрагентам акты сверки расчетов. Независимо от результатов сверки (получена обратная связь или нет), следует составить акты инвентаризации.
- При инвентаризации расчетов с отечественными контрагентами нужно помнить, что на период с начала карантина и до конца ВП остановлено течение сроков исковой давности.
- Срок исковой давности в отношении расчетов с иностранными контрагентами на время ВП для всех случаев не приостанавливается. Но если погасить задолженность не удастся из-за военных запретов на перечисление валюты за границу, то срок исковой давности продлевается на год после отмены запрета на расчеты валютой.
- Рассчитаться с контрагентами из стран-агрессоров во время ВП нельзя. Поэтому пока действует ВП, списать такие задолженности не удастся.
- Если контрагенты из неподконтрольной территории и с ними нет связи, то при проведении инвентаризации следует считать, что данные, указанные в учете предприятия, являются реальными.
