Вхідні податкові накладні у касовика: як працює правило 365/1095/60 днів

Правила відображення вхідних ПН для тих, хто використовує касовий метод, трохи відрізняються від правил для звичайних платників ПДВ, які використовують правило першої події. Узяти хоча б просто можливість збільшити ПК. Звичайний платник завжди має право поставити зареєстровану ПН до ПК починаючи вже з того періоду, в якому відбулася перша подія. Інша річ, що іноді платники не хочуть цього робити і відкладають ПН до кращих часів, коли показники декларації будуть найбільш відповідними (у межах відведених 365 календарних днів з дати складання ПН; п. 198.6 ПКУ).

Касовики ж не завжди мають таку можливість. Придбаваючи товар/послугу, вони перебувають у рівних умовах зі звичайними платниками тільки в тому випадку, якщо першою подією була передоплата. Якщо перша подія — отримання товарів/послуг, то касовик має на руках зареєстровану ПН, але поставити її до ПК не може. Йому треба дочекатися моменту оплати цих покупок, і тільки тоді він має право збільшити ПК.

Проблема в тому, що оплатити придбання він може через тривалий час: півроку, рік, а то і більше. Тому обмежувати можливість збільшення ПК за зареєстрованою ПН періодом у 365 днів з дати складання ПН* (як для інших платників) було б нелогічно.

* Назвемо його правилом «365 днів».

Нові ПН/РК (після 01.01.2022)

Законодавець у п. 198.6 ПКУ ввів таку норму: якщо касовик не включив суми ПДВ із зареєстрованої ПН/РК до складу ПК протягом 365 днів через те, що не оплатив (не компенсував) придбання, то він має право включити цю суму до ПК у тому періоді, коли відбудеться списання коштів в оплату (чи інша компенсація), але не пізніше ніж через 60 календарних днів з дати списання коштів* (надання інших видів компенсацій).

* Назвемо його правилом «60 днів».

Як бачимо, для застосування цієї норми є декілька умов.

1. Протягом 365 днів ПН/РК не включена до складу ПК.

2. Причина невключення тільки одна — не було оплати (компенсації) постачальникові. Інші варіанти (скажімо, вирішили відкласти ПН до кращих часів) не працюють.

3. Якщо першою подією була передоплата, то ця норма не застосовується (працює звичайне правило «365 днів»).

4. Ця ПН зареєстрована постачальником. Тут виникає питання: а якщо вона буде зареєстрована після закінчення 365 днів з дати виникнення ПЗ? Є побоювання, що податківці можуть фіскально тлумачити цю ситуацію — так, як це відбувається із застосуванням звичайного правила «365 днів» (нагадаємо, 365 днів на включення ПН до ПК працюють, тільки якщо ця ПН зареєстрована протягом 365 днів; детальніше див. «Податкову накладну з помилкою не виправлено: коли вхідний ПДВ списати у витрати?» // «Податки & бухоблік», 2022, № 85).

Особливу увагу слід звернути на п. 2 нашого переліку. На жаль, норма сконструйована так, що якщо оплата була проведена до закінчення 365 днів, то правило «60 днів» не застосовується. Причому податківці не раз висловлювалися саме за таке тлумачення норми. Наприклад, у листі ДПСУ від 03.11.2022 № 1826/ІПК/99-00-21-03-02-06 сказано:

— якщо ПН/РК складені починаючи з 01.01.2022 і оплата відбулася протягом 365 к. дн. з дати її складання — касовик може відобразити ПК не пізніше 365 к. дн. з дати складання такої ПН. Тобто вони прямо говорять: 60 днів тут не застосовуються, ПК можна відобразити тільки в межах 365 днів (як і всіма іншими платниками);

— якщо ж оплата відбулася після закінчення 365 к. дн. — то ПК можна відобразити протягом 60 к. дн. з дати оплати.

Аналогічні висновки випливають і з листа ДПСУ від 10.11.2022 № 1930/ІПК/99-00-21-03-02-06 (ср. ).

У деяких випадках це призводить до невигідних податкових наслідків. Наприклад, якщо оплата проведена, скажімо, на 364-й день з дати складання ПН, то на відображення ПК фактично залишається тільки один день, адже правило «60 днів» не застосовується. У таких випадках по можливості має сенс затримати оплату на пару днів і скористатися правилом «60 днів».

Проілюструємо правило «60 днів» на прикладах.

Наприклад, товар отримано від постачальника (перша подія) 10.08.2023, а оплачено 11.09.2024. Постачальник своєчасно зареєстрував належним чином оформлену ПН. Граничний строк на включення цієї ПН до ПК — 09.11.2024 (включно), тобто в декларації за листопад-2024. Якщо покупець не включить у цей строк ПН до ПК, то право на ПК буде втрачено

Наприклад, товар отримано від постачальника (перша подія) 10.08.2023, а оплачено 14.08.2023. Постачальник своєчасно зареєстрував належним чином оформлену ПН (за першою подією). Граничний строк на включення ПН до ПК — 365 днів з дати складання ПН, тобто — 08.08.2024 (включно), остання декларація для відображення ПК — декларація за серпень 2024. Якщо покупець не включить ПН у цей строк, право на ПК буде втрачено.

Старі ПН/РК (до 01.01.2022)

Аналогічна норма існує і щодо старих ПН/РК, датованих до 01.01.2022. Вона встановлена в п. 80 підрозд. 10 розд. XX ПКУ. Нагадаємо, включення ПН/РК до ПК протягом 365 днів було введено з 01.01.2022, до того діяв строк 1095 днів.

У загальному випадку старі ПН/РК повинні включатися в ПК до 31.12.2022*, але не пізніше 1095 днів з дати складання таких ПН/РК.

* 365 днів з дати набрання чинності Законом України від 30.11.2021 № 1914-IX.

А для касовиків ця норма має таку ж специфіку, як і п. 198.6 ПКУ: якщо касовик не включив ПН/РК до складу ПК у зв’язку з відсутністю оплати (компенсації), то він може це зробити в періоді списання коштів в оплату (надання компенсації), але не більше ніж через 60 календарних днів з дати такого списання (надання компенсації). Тобто в цій ситуації правило «до 31.12.2022, але не пізніше 1095 днів» не застосовується. Застосовується вже відоме нам правило: якщо не було оплати, то ПК можна збільшувати, орієнтуючись тільки на 60 днів з дати оплати.

У п. 80 підрозд. 10 розд. XX ПКУ умова написана просто: якщо ПН не була включена в ПК через те, що не було оплати товару/послуги. Звідси можна було б припустити, що правило «60 днів» щодо старих ПН застосовується незалежно від дати оплати.

У листі ДПСУ від 03.11.2022 № 1826/ІПК/99-00-21-03-02-06 сказано:

— якщо ПН/РК складені до 01.01.2022, а оплата відбулася починаючи з 01.01.2022, у межах 1095 календарних днів з дати складання такої ПН, то касовик має право збільшити ПК до 01.01.2023, але не пізніше 1095 к. дн. з дати складання такої ПН, тобто в загальні строки;

— якщо ж оплата відбулася починаючи з 01.01.2022, після закінчення 1095 к. дн. з дати складання ПН, то ПК можна збільшити протягом 60 к. дн. з дня оплати.

На жаль, у цьому формулюванні податківці не врахували ще один дуже важливий нюанс: продовження строків на час воєнного стану (ВС).

Нюанси воєнного часу

Під час дії ВС і до 01.08.2023 діяло призупинення перебігу податкових строків (п.п. 69.9 підрозд. 10 розд. XX ПКУ). Тобто в періоді з 24.02.2022* по 31.07.2023 обговорювані строки «365/1095 днів» і «60 днів» були заморожені. Починаючи з 01.08.2023 вони відновили свій перебіг.

* Суворо кажучи, заморожування перебігу строків було введене не з 24.02.2022, а з 07.03.2022 (дата набрання чинності Законом України від 03.03.2022 № 2118-IX). Проте навряд чи хтось звертатиме увагу на цей нюанс.

Це означає, що граничний строк на відображення ПК продовжується на той період, який був з’їдений воєнним станом до 01.08.2023. Давайте подивимося, як це позначиться на включенні ПН до ПК у розрізі все тих же двох категорій ПН: нової (після 01.01.2022) і старої (до 01.01.2022).

Нові ПН/РК. Як ми вже з’ясували, для застосування правила «60 днів» товар/послуга мають бути не оплачені протягом 365 днів. Цей строк підпадає під дію п.п. 69.9 підрозд. 10 розд. XX ПКУ і повинен заморожуватися на період з 24.02.2022 до 01.08.2023.

Що стосується строку 60 днів, то в чистому вигляді він не може бути заморожений відокремлено, оскільки до початку воєнного стану щодо нових ПН/РК не спливли 365 днів.

Якщо ж товар буде оплачений до цієї дати, то застосовується звичайне правило «365 днів», а отже, граничний строк на включення цієї ПН до ПК — 15.06.2024, тобто декларація за червень-2024.

Якщо ж товар буде оплачений до цієї дати, то застосовується звичайне правило «365 днів», а отже, граничний строк на включення цієї ПН до ПК — 30.07.2024, тобто декларація за липень-2024.

Старі ПН/РК. Щодо таких ПН/РК повинен подовжуватися і строк на (не)оплату 1095 днів (якщо йти на поводі в податківців), і відведені на збільшення ПК 60 днів. При цьому не можна забувати і про обмеження «не пізніше 31.12.2022».

Насправді ж з ПКУ для старих ПН/РК випливає інший висновок: коли б не була здійснена оплата, повинне застосовуватися правило «60 днів». Скажімо, якщо оплата проведена 10.05.2022, то граничний строк на включення ПН до ПК (60 днів з дати оплати) починає відлічуватися з 01.08.2023 і припадає на 29.09.2023, тобто остання декларація за вересень-2023.

Насправді ж з ПКУ випливає інший висновок: коли б не була здійснена оплата, повинне застосовуватися правило «60 днів».

Якщо ПН/РК заблокували

Для таких випадків діє ще одне спеціальне правило про продовження строку на збільшення ПК:

Термін «переривається» тут використаний невдало, швидше за все, мається на увазі «зупиняється». Але це нюанси. Головне, що при блокуванні ПН/РК законодавець дає можливість скористатися правилом «60 днів» з відстроченням, тобто після закінчення періоду зупинення перебіг цього строку поновлюється. Аналогічна норма є щодо старих ПН/РК у п. 80 підрозд. 10 розд. XX ПКУ.

Причому таке відстрочення дається тільки на період зупинення реєстрації, тобто до того моменту, поки не буде винесено рішення:

— про реєстрацію ПН/РК;

— про відмову в реєстрації.

Крім того, швидше за все, податківці наполягатимуть ще на одному випадку закінчення періоду зупинення реєстрації — коли постачальник протягом 365 днів узагалі не надасть копії розблокувальних документів (чому — див. публікацію «Не подали документи щодо заблокованої ПН? Отримайте штраф!» // «Податки & бухоблік», 2023, № 76).

У будь-якому разі без зареєстрованої ПН/РК покупець не зможе збільшити ПК.

Як бачимо, при зупиненні ПН/РК маємо справу одночасно з двома зупинками перебігу строку: (1) на період воєнного стану і (2) на період блокування. Ці дві зупинки не додаються одна до одної, а поглинаються тією з них, яка довше.

Тут ми маємо справу з новою довоєнною ПН. Як ми вже з’ясували в прикладі 4, якби вона не була заблокована, то строк 365 днів для її (не)оплати сплив би 15.06.2024. Проте в періоді з 28.01.2022 по 25.07.2022 вона була зупинена. Цей період слід розбити на два:

1) з 28.01.22 до 24.02.2022 (27 днів);

2) з 24.02.22 по 25.07.2022 (151 день).

З метою продовження строку 365 днів нам потрібен тільки перший відрізок (продовження ж на період зупинення під час ВС, протягом якого строк, само собою, продовжується, не враховуємо, оскільки не можна один і той же строк продовжити двічі). При цьому до 24.02.2022 з відведених 365 днів спливло тільки 45 днів.

Виходить, якщо це придбання не буде оплачене до 12.07.2024 (включно) (строк розраховується додаванням до 01.08.2023 решти 320 днів і 27 днів довоєнного зупинення*), то щодо неї можна застосовувати правило «60 днів».

Якщо ж покупка буде оплачена до цієї дати, то граничний строк для відображення ПК — 12.07.2024, тобто декларація за липень-2024.

* Або ці 347 днів (320 + 27) можна ще визначити інакше. Оскільки до блокування ПН (тобто з 10.01.2022 до 28.01.2022) пройшли тільки 18 днів з 365-денного строку (а далі було заморожування строку через блокування та ВС), то з 01.08.2023 залишилося в запасі ще 347 днів (365 днів - 18 днів), які спливуть 12.07.2024.

Як бачимо, на перший погляд просте правило «60 днів» з дати оплати через продовження на період ВС і на період зупинення реєстрації, та ще і з урахуванням нових і старих ПН/РК, на які нашаровується думка податківців, що не відповідає ПКУ, перетворюється на головний біль для бухгалтера. У цій публікації ми висловили свою думку. Чекатимемо, що скажуть податківці.