Продажа за счет бюджетных средств и НДС

НО — по оплате

При оплате за счет бюджетных средств правило «первого события» не работает, а п. 187.7 НКУ установлены свои правила начисления налоговых обязательств (НО) по НДС. НО в таком случае возникают «по оплате» — т. е. на дату поступления средств на счет плательщика в банке/небанковском предоставителе платежных услуг или на дату получения соответствующей компенсации в любой другой форме, включая уменьшение задолженности плательщика по его обязательствам перед бюджетом.

При этом следует учесть, что, как правило, бюджетники рассчитываются с поставщиками за товары/работы/услуги после их получения, если иное не предусмотрено законодательством (ст. 49 БКУ). Предоплата возможна только в редких случаях. Перечень таких случаев и допустимые сроки авансирования определены постановлением КМУ от 04.12.2019 № 1070. Поэтому в большинстве случаев в целях НДС дата отгрузки (поставки) товаров/работ/услуг бюджетникам никакой роли не играет. А момент начисления НО поставщиком откладывается до даты получения оплаты за счет бюджетных средств.

Пункт 187.7 НКУ — не кассовый метод НДС

НО/НК у продавца. Установленный п. 187.7 НКУ для поставок с оплатой за счет бюджетных средств порядок возникновения НО («по деньгам») не путайте с кассовым методом учета НДС (п.п. 14.1.266 НКУ). Последний, напомним, представляет собой отдельный метод (!) налогового учета НДС (альтернативный методу «первого события»), при котором и НО, и НК у плательщика возникают «по деньгам».

Однако при поставках с оплатой за счет бюджетных средств особая («денежная») дата установлена п. 187.7 НКУ только (!) для начисления НО. Тогда как дата возникновения права на НК у поставщиков, реализующих товары/работы/услуги с оплатой за счет бюджетных средств, определяется в общем порядке по правилу «первого события» (п. 198.2 НКУ, письмо ГНСУ от 13.03.2020 № 1034/6/99-00-07-03-02-06/ІПК, БЗ 101.13, действовавшая до 01.04.2023, однако выводы которой и сейчас не потеряли актуальность.). Поэтому

Отметка о кассовом методе не нужна. При поставках с оплатой за счет бюджетных средств проставлять отметку в поле «Відмітка про застосування касового методу податкового обліку» заключительной части декларации по НДС не нужно. Так как такую «кассовую» отметку в декларации проставляют только «кассовики». То есть плательщики, применяющие кассовый метод учета НДС (п.п. 14.1.266 НКУ) в соответствии с пп. 187.1, 187.10, п. 44 подразд. 2 разд. ХХ НКУ. О том, что такая отметка проставляется плательщиками только при использовании кассового метода и не проставляется плательщиками, осуществляющими поставки товаров/услуг с оплатой за счет бюджетных средств, говорят и налоговики (БЗ 101.24).

Как подтвердить «бюджетную» оплату

Теперь — о самом главном. Как определить, что товары/работы/услуги оплачиваются за счет бюджетных средств?

Фискалы в целях НДС рекомендуют использовать понятия, определенные в БКУ (письмо ГНСУ от 26.07.2023 № 2094/ІПК/99-00-21-03-02-06). И поясняют: «подтверждением того, что товары/услуги оплачиваются за счет бюджетных средств, является наличие в договоре на поставку товаров/услуг условия о том, что оплата за товары/услуги осуществляется c соответствующего счета Государственной казначейской службы Украины» (письмо ГНСУ от 05.09.2022 № 1383/ІПК/99-00-21-03-02-06, БЗ 101.16). Поэтому самый оптимальный вариант — если об оплате за счет бюджетных средств (с соответствующего счета Казначейства) будет сказано в тексте договора. К тому же в заключительной части договора обычно приводятся юридические адреса и реквизиты сторон (включая реквизиты счетов), что также будет служить доказательством «бюджетной» оплаты и подтверждением бюджетного казначейского счета контрагента.

В связи с этим обратим внимание на несколько моментов.

1. Конечно, ключевым является не само по себе условие об оплате с казначейского счета в тексте договора, а именно факт перечисления «бюджетной» оплаты за товары (работы/услуги) с казначейского счета. Поэтому если в итоге придут небюджетные деньги, то применять п. 187.7 НКУ нельзя. И наоборот: даже если нет соответствующей оговорки в договоре, однако фактически пришла «бюджетная» оплата с казначейского счета — то, следуя п. 187.7 НКУ, начислить НО нужно «по деньгам». Хотя если оговорки не было и НДС начислили по «первому событию», плательщика все же трудно обвинять в ошибке (подробнее см. «НДС-последствия, когда оказалось, что оплата за бюджетные средства» // «Налоги & бухучет», 2022, № 61). И все же, чтобы не возникло сложностей,

2. К тому же фискалы поясняют: чтобы оплата была «бюджетной», она должна осуществляться с казначейского счета лиц, которые имеют статус получателей и/или распорядителей бюджетных средств (письма ГНСУ от 18.07.2023 № 1922/ІПК/99-00-21-03-02-06, от 10.05.2023 № 1167/ІПК/99-00-21-03-02-06). Напомним, что согласно ст. 2 БКУ:

— распорядитель бюджетных средств — бюджетное учреждение в лице ее руководителя, уполномоченное на получение бюджетных ассигнований, взятие бюджетных обязательств, долгосрочных обязательств по энергосервису, долгосрочных обязательств в рамках государственно-частного партнерства, среднесрочных обязательств в сфере здравоохранения и осуществление расходов бюджета;

— получатель бюджетных средств — субъект хозяйствования, общественная или другая организация, не имеющая статуса бюджетного учреждения, которая уполномочена распорядителем бюджетных средств на осуществление мероприятий, предусмотренных бюджетной программой, и получает на их выполнение средства бюджета. А потому

3. Впрочем, учтите: счет, открытый в Казначействе, — еще не 100 %-е (достаточное) условие, позволяющее идентифицировать бюджетную оплату (поскольку не означает, что на нем учитываются именно бюджетные средства). Ведь в органах Госказначейства могут открываться как бюджетные, так и небюджетные счета (п. 1.2 Порядка открытия и закрытия счетов в национальной валюте в органах Государственной казначейской службы Украины, утвержденного приказом Минфина от 22.06.2012 № 758):

— бюджетные счета для операций с бюджетными средствами — счета для осуществления операций с бюджетными ассигнованиями, предусмотренными на выполнение соответствующих программ и мероприятий в государственном и местном бюджетах, которые открываются распорядителям и получателям бюджетных средств, обособленным структурным подразделениям бюджетных средств;

— небюджетные счета — счета, которые открываются органами Казначейства в случаях, предусмотренных законодательными и другими нормативно-правовыми актами, распорядителям бюджетных средств и получателями бюджетных средств, обособленным структурным подразделениям распорядителей бюджетных средств, предприятиям, учреждениям, организациям и физлицам-предпринимателям по операциям, которые не принадлежат к операциям по выполнению бюджетов. К небюджетным счетам относятся: депозитные счета, счета для зачисления средств ЕСВ, счета фондов общеобязательного государственного социального и пенсионного страхования, единый счет, счета для операций со средствами от приватизации имущества, средствами финрезерва и другие счета клиентов по операциям, которые не принадлежат к операциям по выполнению бюджетов. Поэтому

Иначе, даже если у контрагента (покупателя/заказчика) в Госказначействе есть открытый счет, но счет при этом — небюджетный, то средства, перечисляемые контрагентом (покупателем/заказчиком) в оплату с такого небюджетного счета в Казначействе, не будут иметь статуса «бюджетных». Поэтому их нельзя расценивать как бюджетную оплату для целей п. 187.7 НКУ.

Так, например, если оплата товаров (работ/услуг) осуществляется за счет средств Фонда социального страхования (оплата поступает с небюджетного казначейского счета), то п. 187.7 НКУ не применяется, поскольку средства Фонда не подпадают под определение «бюджетные средства». Поэтому НО в этом случае нужно начислять по «первому событию» (письмо ГНСУ от 20.04.2021 № 1643/ІПК/99-00-21-03-02-06).

Таким образом, не выйдет применить п. 187.7 НКУ (а нужно начислять НО по первому событию):

— если оплата от покупателя будет поступать с небюджетного счета, открытого в Казначействе,

— если средства будут поступать не непосредственно с бюджетного счета, открытого в Казначействе, а, например, «транзитом» — со счета контрагента, профинансированного за счет бюджетных средств. К примеру, если субподрядчику будет поступать оплата от подрядчика, финансирование которого осуществлялось за счет бюджетных средств. Или, когда подрядчику будет поступать оплата от заказчика, профинансированного бюджетными деньгами и пр. (письмо ГНСУ от 25.01.2022 № 130/ІПК/99-00-21-03-02-06). Так как такие средства, как поясняют контролеры, не считаются бюджетными. В таком случае все же лучше получить от контролеров ИНК в свой адрес.

Поэтому важно с контрагентом оговорить все эти моменты и еще при заключении договора уяснить детали: (1) является ли контрагент распорядителем/получателем бюджетных средств и (2) c какого счета, открытого в Казначействе (бюджетного/небюджетного), будет поступать оплата — чтобы понять, какие деньги будут поступать в оплату: бюджетные или небюджетные.

Налоговая накладная

Заполнение НН на поставки с оплатой за счет бюджетных средств не имеет какой-либо специфики. Особенности только в дате составления НН — ее составляют по оплате. Поэтому на дату получения оплаты поставщик составляет НН в общеустановленном порядке.

И если покупатель является:

— плательщиком НДС — НН составляется как на плательщика НДС;

— неплательщиком НДС — НН составляется как на неплательщика с типом причины «02» и условным ИНН покупателя «100000000000».

А вот возможность составления сводных НН при ритмичных поставках, если в течение отчетного периода поступает несколько оплат за счет бюджетных средств, в таком случае не предусмотрена. Подробнее об этом см. «Кассовый метод учета НДС / поставки за бюджетные средства vs Сводные налоговые накладные» // «Налоги & бухучет», 2023, № 81 (ср. ).

Частичная «бюджетная» оплата. Если договором предусмотрена частичная оплата товаров/услуг за счет бюджетных средств, а частичная оплата за средства покупателя, то, как поясняют контролеры (БЗ 101.16), разными будут и даты возникновения НО (составления НН) и:

— для части, оплаченной за счет бюджетных средств, НН составляют по оплате (т. е. на дату получения бюджетных средств), а

— для части, оплачиваемой за счет средств покупателя, НН составляют по «первому событию».

Подробнее об этой ситуации см. «Частичная оплата за счет бюджетных средств: как выписать НН?» // «Налоги & бухучет», 2021, № 89.

НК у покупателя

Покупатель, оплачивающий покупку бюджетными деньгами, сможет отразить НК только на основании зарегистрированной продавцом НН. И так как у продавца НН «привязана» к оплате, то право на НК у покупателя возникнет только после перечисления оплаты (при наличии НН). Либо отразить НК покупатель может позже в следующих периодах в течение 365 дней с даты составления НН (п. 198.6 НКУ). А вот правило 60 дней для отражения НК (установленное для кассовиков п. 198.6 НКУ) при оплатах за счет бюджетных средств не применяется. Ведь покупатель в данном случае не является кассовиком.

В бухучете поставки с оплатой за счет бюджетных средств отразятся следующими записями:

НДС при поставках с оплатой за счет бюджетных средств

Бесплатные поставки

И, наконец, учтите, что в случае бесплатных поставок товаров/услуг бюджетникам правила п. 187.7 НКУ не применяются. Так как оплаты в этом случае нет вообще (ни с бюджетного счета, ни с обычного), т. е. условия из п. 187.7 НКУ не соблюдаются. Поэтому НО в таком случае будут возникать по общему правилу «первого события». А, следовательно, при бесплатных передачах товаров/услуг бюджетникам (как и при обычных бесплатных передачах) придется начислить минбазные НО (п. 188.1 НКУ).

Правда, помните, что исключением во время военного положения является бесплатная помощь для нужд обороны страны (армии, другим силовым структурам, учреждениям/организациям, содержащимся за счет средств госбюджета), а также заведениям здравоохранения государственной/коммунальной собственности. Такие операции вообще не являются поставкой. Поэтому при таких бесплатных передачах товаров/услуг ни минбазные НО (по п. 188.1 НКУ), ни компенсирующие НО (по п. 198.5 НКУ) начислять не нужно. НН на такие передачи не составляются и в декларации по НДС такие операции не отражаются (п. 32¹ подразд. 2 разд. ХХ НКУ).