Продаж за рахунок бюджетних коштів і ПДВ

ПЗ — за оплатою

При оплаті за рахунок бюджетних коштів правило «першої події» не працює, а п. 187.7 ПКУ встановлено свої правила нарахування податкових зобов’язань (ПЗ) з ПДВ. ПЗ у такому разі виникають «за оплатою» — тобто на дату надходження коштів на рахунок платника в банку / небанківському надавачі платіжних послуг або на дату отримання відповідної компенсації в будь-якій іншій формі, включаючи зменшення заборгованості платника за його зобов’язаннями перед бюджетом.

При цьому слід врахувати, що зазвичай бюджетники розраховуються з постачальниками за товари/роботи/послуги після їх отримання, якщо інше не передбачене законодавством (ст. 49 БКУ). Передоплата можлива тільки в окремих випадках. Перелік таких випадків і допустимі строки авансування визначені постановою КМУ від 04.12.2019 № 1070. Тому в більшості випадків у цілях ПДВ дата відвантаження (постачання) товарів/робіт/послуг бюджетникам жодної ролі не відіграє. А момент нарахування ПЗ постачальником відкладається до дати отримання оплати за рахунок бюджетних коштів.

Пункт 187.7 ПКУ — не касовий метод ПДВ

ПЗ/ПК у продавця. Встановлений п. 187.7 ПКУ для постачань з оплатою за рахунок бюджетних коштів порядок виникнення ПЗ («за грошима») не плутайте з касовим методом обліку ПДВ (п.п. 14.1.266 ПКУ). Останній, нагадаємо, є окремим методом (!) податкового обліку ПДВ (альтернативним методу «першої події»), при якому і ПЗ, і ПК у платника виникають «за грошима».

Проте при постачаннях з оплатою за рахунок бюджетних коштів особлива («грошова») дата встановлена п. 187.7 ПКУ тільки (!) для нарахування ПЗ. Тоді як дата виникнення права на ПК у постачальників, які реалізують товари/роботи/послуги з оплатою за рахунок бюджетних коштів, визначається в загальному порядку за правилом «першої події» (п. 198.2 ПКУ, лист ДПСУ від 13.03.2020 № 1034/6/99-00-07-03-02-06/ІПК, БЗ 101.13, що діяла до 01.04.2023, проте висновки якої і зараз не втратили актуальності.). Тому

Відмітка про касовий метод не потрібна. При постачаннях з оплатою за рахунок бюджетних коштів проставляти відмітку в полі «Відмітка про застосування касового методу податкового обліку» завершальної частини декларації з ПДВ не треба. Оскільки таку «касову» відмітку в декларації проставляють тільки «касовики». Тобто платники, які застосовують касовий метод обліку ПДВ (п.п. 14.1.266 ПКУ) відповідно до пп. 187.1, 187.10, п. 44 підрозд. 2 розд. ХХ ПКУ. Про те, що така відмітка проставляється платниками тільки при використанні касового методу і не проставляється платниками, які здійснюють постачання товарів/послуг з оплатою за рахунок бюджетних коштів, говорять і податківці (БЗ 101.24).

Як підтвердити «бюджетну» оплату

Тепер — про найголовніше. Як визначити, що товари/роботи/послуги оплачуються за рахунок бюджетних коштів?

Фіскали в цілях ПДВ рекомендують використовувати поняття, визначені в БКУ (лист ДПСУ від 26.07.2023 № 2094/ІПК/99-00-21-03-02-06). І пояснюють: «підтвердженням того, що товари/послуги оплачуються за рахунок бюджетних коштів, є наявність у договорі на постачання товарів/послуг умови про те, що оплата за товари/послуги здійснюється з відповідного рахунку Державної казначейської служби України» (лист ДПСУ від 05.09.2022 № 1383/ІПК/99-00-21-03-02-06, БЗ 101.16). Тому оптимальний варіант — якщо про оплату за рахунок бюджетних коштів (з відповідного рахунку Казначейства) буде сказано в тексті договору. До того ж у завершальній частині договору зазвичай наводяться юридичні адреси та реквізити сторін (включаючи реквізити рахунків), що також слугуватиме доказом «бюджетної» оплати і підтвердженням бюджетного казначейського рахунку контрагента.

У зв’язку із цим звернемо увагу на декілька моментів.

1. Зазвичай, ключовою є не сама по собі умова про оплату з казначейського рахунку в тексті договору, а саме факт перерахування «бюджетної» оплати за товари (роботи/послуги) з казначейського рахунку. Тому якщо в результаті надійдуть небюджетні гроші, то застосовувати п. 187.7 ПКУ не можна. І навпаки: навіть якщо немає відповідного застереження в договорі, проте фактично надійшла «бюджетна» оплата з казначейського рахунку — то, дотримуючись п. 187.7 ПКУ, нарахувати ПЗ треба «за грошима». Хоча якщо застереження не було і ПДВ нарахували за «першою подією», платника все ж важко звинувачувати в помилці (детальніше див. «ПДВ-наслідки, коли виявилось, що оплата за бюджетний кошт» // «Податки & бухоблік», 2022, № 61). Та все ж, щоб не виникло складнощів,

2. До того ж фіскали пояснюють: щоб оплата була «бюджетною», вона повинна здійснюватися з казначейського рахунку осіб, які мають статус одержувачів та/або розпорядників бюджетних коштів (листи ДПСУ від 18.07.2023 № 1922/ІПК/99-00-21-03-02-06, від 10.05.2023 № 1167/ІПК/99-00-21-03-02-06). Нагадаємо, що згідно зі ст. 2 БКУ:

— розпорядник бюджетних коштів — бюджетна установа в особі її керівника, уповноважена на отримання бюджетних асигнувань, узяття бюджетних зобов’язань, довгострокових зобов’язань щодо енергосервісу, довгострокових зобов’язань у межах державно-приватного партнерства, середньострокових зобов’язань у сфері охорони здоров’я та здійснення витрат бюджету;

— одержувач бюджетних коштів — суб’єкт господарювання, громадська або інша організація, що не має статусу бюджетної установи, яка уповноважена розпорядником бюджетних коштів на здійснення заходів, передбачених бюджетною програмою, і отримує на їх виконання кошти бюджету. А тому

3. Утім, врахуйте: рахунок, відкритий у Казначействі, — ще не 100 %-а (достатня) умова, що дозволяє ідентифікувати бюджетну оплату (оскільки не означає, що на ньому обліковуються саме бюджетні кошти). Адже в органах Держказначейства можуть відкриватися як бюджетні, так і небюджетні рахунки (п. 1.2 Порядку відкриття та закриття рахунків у національній валюті в органах Державної казначейської служби України, затвердженого наказом Мінфіну від 22.06.2012 № 758):

— бюджетні рахунки для операцій з бюджетними коштами — рахунки для здійснення операцій з бюджетними асигнуваннями, передбаченими на виконання відповідних програм та заходів у державному і місцевому бюджетах, які відкриваються розпорядникам та одержувачам бюджетних коштів, відокремленим структурним підрозділам бюджетних коштів;

— небюджетні рахунки — рахунки, які відкриваються органами Казначейства у випадках, передбачених законодавчими та іншими нормативно-правовими актами, розпорядникам бюджетних коштів і одержувачами бюджетних коштів, відокремленим структурним підрозділам розпорядників бюджетних коштів, підприємствам, установам, організаціям та фізособам-підприємцям за операціями, які не належать до операцій з виконання бюджетів. До небюджетних рахунків належать: депозитні рахунки, рахунки для зарахування коштів ЄСВ, рахунки фондів загальнообов’язкового державного соціального та пенсійного страхування, єдиний рахунок, рахунки для операцій з коштами від приватизації майна, коштами фінрезерву та інші рахунки клієнтів за операціями, які не належать до операцій з виконання бюджетів. Тому

Інакше, навіть якщо в контрагента (покупця/замовника) в Держказначействі є відкритий рахунок, але рахунок при цьому — небюджетний, то кошти, які перераховуються контрагентом (покупцем/замовником) в оплату з такого небюджетного рахунку в Казначействі, не матимуть статусу «бюджетних». Тому їх не можна розцінювати як бюджетну оплату для цілей п. 187.7 ПКУ.

Так, наприклад, якщо оплата товарів (робіт/послуг) здійснюється за рахунок коштів Фонду соціального страхування (оплата надходить з небюджетного казначейського рахунку), то п. 187.7 ПКУ не застосовується, оскільки кошти Фонду не підпадають під визначення «бюджетні кошти». Тому ПЗ у цьому випадку треба нараховувати за «першою подією» (лист ДПСУ від 20.04.2021 № 1643/ІПК/99-00-21-03-02-06).

Таким чином, не вийде застосувати п. 187.7 ПКУ (а треба нараховувати ПЗ за першою подією):

— якщо оплата від покупця надходитиме з небюджетного рахунку, відкритого в Казначействі

— якщо кошти надходитимуть не безпосередньо з бюджетного рахунку, відкритого в Казначействі, а, наприклад, «транзитом» — з рахунку контрагента, профінансованого за рахунок бюджетних коштів. Наприклад, якщо субпідрядникові надходитиме оплата від підрядника, фінансування якого здійснювалося за рахунок бюджетних коштів. Або коли підрядникові надходитиме оплата від замовника, профінансованого бюджетними грошима та ін. (лист ДПСУ від 25.01.2022 № 130/ІПК/99-00-21-03-02-06). Оскільки такі кошти, як пояснюють контролери, не вважаються бюджетними. У такому разі все ж краще отримати від контролерів ІПК на свою адресу.

Тому важливо з контрагентом обумовити всі ці моменти і ще при укладенні договору з’ясувати деталі: (1) чи є контрагент розпорядником/одержувачем бюджетних коштів і (2) з якого рахунку, відкритого в Казначействі (бюджетного/небюджетного), надходитиме оплата — щоб зрозуміти, які гроші надходитимуть в оплату: бюджетні чи небюджетні.

Податкова накладна

Заповнення ПН на постачання з оплатою за рахунок бюджетних коштів не має будь-якої специфіки. Особливості тільки в даті складання ПН — її складають за оплатою. Тому на дату отримання оплати постачальник складає ПН у загальновстановленому порядку.

І якщо покупець є:

— платником ПДВ — ПН складається як на платника ПДВ;

— неплатником ПДВ — ПН складається як на неплатника з типом причини «02» і умовним ІПН покупця «100000000000».

А ось можливість складання зведених ПН при ритмічних постачаннях, якщо протягом звітного періоду надходить декілька оплат за рахунок бюджетних коштів, у такому разі не передбачена. Детальніше про це див. «Касовий метод обліку ПДВ / постачання за бюджетні кошти vs Зведені податкові накладні» // «Податки & бухоблік», 2023, № 81 (ср. ).

Часткова «бюджетна» оплата. Якщо договором передбачена часткова оплата товарів/послуг за рахунок бюджетних коштів, а часткова оплата за кошти покупця, то, як пояснюють контролери (БЗ 101.16), різними будуть і дати виникнення ПЗ (складання ПН) і:

— для частини, оплаченої за рахунок бюджетних коштів, ПН складають за оплатою (тобто на дату отримання бюджетних коштів), а

— для частини, оплачуваної за рахунок коштів покупця, ПН складають за «першою подією».

Детальніше про цю ситуацію див. «Часткова оплата за рахунок бюджетних коштів: як виписати ПН?» // «Податки & бухоблік», 2021, № 89.

ПК у покупця

Покупець, який оплачує покупку бюджетними грошима, зможе відобразити ПК тільки на підставі зареєстрованої продавцем ПН. І оскільки в продавця ПН «прив’язана» до оплати, то право на ПК у покупця виникне тільки після перерахування оплати (за наявності ПН). Або відобразити ПК покупець може пізніше в наступних періодах протягом 365 днів з дати складання ПН (п. 198.6 ПКУ). А ось правило 60 днів для відображення ПК (установлене для касовиків п. 198.6 ПКУ) при оплатах за рахунок бюджетних коштів не застосовується. Адже покупець у цьому випадку не є касовиком.

У бухобліку постачання з оплатою за рахунок бюджетних коштів відобразяться такими записами:

ПДВ при постачаннях з оплатою за рахунок бюджетних коштів

Безоплатні постачання

І, нарешті, врахуйте, що в разі безоплатних постачань товарів/послуг бюджетникам правила п. 187.7 ПКУ не застосовуються. Оскільки оплати в цьому випадку немає взагалі (ні з бюджетного рахунку, ні зі звичайного), тобто умови з п. 187.7 ПКУ не дотримуються. Тому ПЗ у такому разі виникатимуть за загальним правилом «першої події». А отже, при безоплатних передачах товарів/послуг бюджетникам (як і при звичайних безоплатних передачах) доведеться нарахувати мінбазні ПЗ (п. 188.1 ПКУ).

Щоправда, пам’ятайте, що винятком під час воєнного стану є безоплатна допомога для потреб оборони країни (армії, іншим силовим структурам, установам/організаціям, які утримуються за рахунок коштів держбюджету), а також закладам охорони здоров’я державної/комунальної власності. Такі операції взагалі не є постачанням. Тому при таких безоплатних передачах товарів/послуг ні мінбазні ПЗ (за п. 188.1 ПКУ), ні компенсуючі ПЗ (за п. 198.5 ПКУ) нараховувати не треба. ПН на такі передачі не складаються і в декларації з ПДВ такі операції не відображаються (п. 32¹ підрозд. 2 розд. ХХ ПКУ).