Перевозка: «за границей» и «по Украине»
Заключен договор международной перевозки груза с перевозчиком-нерезидентом по маршруту Прага-Киев. В акте оказанных услуг нерезидентом выделены участки перевозки: «международная перевозка по маршруту до границы» и «международная перевозка по территории Украины». Как облагать такую перевозку от нерезидента НДС?
Нулевая ставка НДС. Согласно п.п. 195.1.3 НКУ для международных перевозок установлена ставка 0 % НДС. При этом международную перевозку не делят на отрезки: «за границей» и «по территории Украины». А нулевую ставку применяют ко всему маршруту международной перевозки (без разделения ее на «заграничную» и «украинскую» части). Главное — чтобы международную перевозку при этом подтверждал единый международный перевозочный документ (условие применения нулевой ставки НДС).
Если перевозчик — нерезидент. Однако еще при перевозках важен статус перевозчика. Так как международную перевозку облагают по ставке 0 % НДС, только (!) если ее осуществляет перевозчик-резидент (плательщик НДС). А вот
если услуги международной перевозки оказывает перевозчик-нерезидент (или неплательщик НДС), то перевозки вообще не являются объектом обложения НДС
Поэтому «международную» ставку 0 % НДС в таком случае не применяют. И как оформлен акт при этом, особой роли не играет, поскольку в данном случае совсем не важно, поделена ли в акте перевозка на участки «до границы» и «по территории Украины» (или указана в целом как «международная перевозка по маршруту Прага-Киев»), так как любые перевозки (международные/заграничные/украинские/) от перевозчика-нерезидента вообще не являются объектом обложения — т. е. не облагаются НДС (см. вопрос 10 разд. II ОНК, утвержденной приказом ГНСУ от 06.07.2012 № 610, письмо ГНСУ от 07.07.2022 № 996/ІПК/99-00-21-03-02-06, БЗ 101.21).
Перевозка от нерезидента: отражать ли в декларации?
Нерезидент осуществил международную перевозку грузов. Составлять ли с услуг перевозки, полученных от нерезидента, налоговую накладную (НН)? Отражать ли услуги перевозки от нерезидента в декларации по НДС?
НН не составляется. Нет, составлять налоговую накладную на перевозку от нерезидента не придется. Ведь так как международная перевозка от нерезидента (как отмечалось выше) вообще не является объектом обложения, то правила «нерезидентской» ст. 208 НКУ в таком случае не работают (поскольку эти правила касаются полученных от нерезидентов «облагаемых» услуг — с местом поставки, расположенным в Украине). Поэтому нулевые налоговые обязательства по НДС с международной перевозки от нерезидента не начисляют. И
налоговую накладную на услуги международной перевозки, полученные от нерезидента, составлять не нужно
Что в декларации по НДС? К тому же услуги международной перевозки, полученные от нерезидента (не являющиеся объектом обложения), не нужно отражать в декларации по НДС. Поскольку в декларации показывают только «облагаемые» услуги, полученные от нерезидента, с местом поставки в Украине (письмо ГНСУ от 03.11.2022 № 1824/ІПК/99-00-21-03-02-06, БЗ 101.24).
Поэтому в НДС-учете у покупателя (заказчика) услуги международной перевозки от нерезидента никак не отразятся.
Логистические услуги от нерезидента
Помимо стоимости международной перевозки оплачиваем нерезиденту связанные с перевозкой логистические услуги. Начислять ли с таких услуг, полученных от нерезидента, НДС?
Для правильного обложения НДС логистических услуг необходимо знать, какие именно услуги были предоставлены нерезидентом — т. е. что это были за услуги. Так как от этого зависит определение места их поставки и обложение (или необложение) НДС. О том, что
при оказании логистических услуг важно понимать, какие конкретно услуги были оказаны нерезидентом, на каких условиях и на какой территории,
говорилось и в письме ГНСУ от 30.08.2022 № 1354/ІПК/99-00-21-03-02-06.
Так, например, если под логистическими услугами имеется ввиду, что для осуществления перевозки нерезидентом оказывались транспортно-вспомогательные услуги (такие как складская обработка товаров, погрузка, разгрузка и другие аналогичные виды услуг), то в НДС-учете место поставки таких услуг определяют по месту их фактической поставки (п.п. «а» п.п. 186.2.1 НКУ). Поэтому если такие услуги были:
— фактически оказаны за пределами Украины (за границей) — они не облагаются НДС (так как место их поставки расположено «за пределами»). Поэтому на такие необлагаемые услуги не нужно составлять НН и отражать их в декларации по НДС;
— фактически оказаны на территории Украины — то такие услуги облагаются НДС как услуги, полученные от нерезидента (с местом поставки в Украине). Поэтому с таких услуг придется начислить «нерезидентский» НДС (по ставке 20 %) по правилам ст. 208 НКУ и:
1) составить и зарегистрировать НН с услуг нерезидента (с типом причины «14»);
2) отразить операции в декларации по НДС: НО (в стр. 6.1) и НК (в стр. 13.1, если НН зарегистрирована).
Если же под логистическими услугами, к примеру, подразумеваются транспортно-экспедиторские услуги (п.п. «ж» п. 186.3 НКУ) или, к примеру, консультационные услуги (п.п. «в» п. 186.3 НКУ), оказанные нерезидентом, то место их поставки определяют по месту регистрации получателя (заказчика). Поэтому такие услуги будут облагаться НДС как услуги, полученные резидентом от нерезидента (по ставке 20 %) по правилам ст. 208 НКУ. То есть с составлением НН с услуг нерезидента (с типом причини «14») и отражением их в стр. 6.1 и в стр. 13.1 декларации по НДС (если зарегистрирована НН). Причем даже если консультационные услуги оказываются, например, по Интернету, который используется лишь как средство коммуникации, то такие услуги не считаются «электронными» (п.п. 14.1.565 НКУ).
Оформление документов
Импортируем продукты питания. Кроме международной перевозки, оплачиваем нерезиденту также услуги по оформлению таможенной документации (таможенных деклараций, ветеринарных сертификатов). Облагать ли такие услуги НДС?
Нет, с услуг нерезидента по оформлению документации не возникнет НДС. Ведь специальных правил определения места поставки для услуг по оформлению документов ст. 186 НКУ не установлено. Поэтому
в таком случае отталкиваются от общего правила определения места поставки, установленного п. 186.4 НКУ
То есть место поставки услуг определяют по месту регистрации поставщика. А так как поставщик — нерезидент (и место поставки услуг находится «за пределами»), то услуги нерезидента по оформлению документации не являются объектом обложения и не облагаются НДС.
Вознаграждение нерезидента-экспедитора
По договору транспортного экспедирования выплачиваем вознаграждение экспедитору-нерезиденту (за организацию международной перевозки). Удерживать ли с экспедиторского вознаграждения налог на репатриацию? Начислять ли при этом НДС?
Вознаграждение — выручка экспедитора. С вознаграждения экспедитора-нерезидента (платы за его посреднические услуги) налог на репатриацию удерживать не нужно. Ведь экспедиторское вознаграждение является для нерезидента обычной выручкой за его услуги. А доходы нерезидента в виде выручки налогом на репатриацию не облагаются (п.п. «к» п.п. 141.4.1 НКУ, письмо ГНСУ от 27.12.2022 № 2383/ІПК/99-00-21-02-02-06). Поэтому такие доходы нерезидента не нужно отражать и в приложении ПН к декларации по налогу на прибыль (письмо ГНСУ от 23.11.2021 № 4447/ІПК/99-00-21-02-02-06).
НДС. А вот начислить НДС с вознаграждения нерезидента-экспедитора придется. Ведь место поставки транспортно-экспедиторских услуг определяют по правилам п.п. «ж» п. 186.3 НКУ, т. е. по месту регистрации получателя (заказчика) услуг. Поэтому если заказчик транспортно-экспедиторских услуг — резидент, то вознаграждение экспедитора облагают 20 % НДС.
Учтите, что вознаграждение экспедитора облагают по ставке 20 % (а не по ставке 0 %) и в том случае, если экспедитор предоставляет заказчику-резиденту транспортно-экспедиторские услуги, связанные с международной перевозкой грузов (письмо ГНСУ от 23.12.2021 № 4774/ІПК/99-00-21-03-02-06; БЗ 101.21). Поэтому в таком случае
с вознаграждения экспедитора-нерезидента нужно начислить 20 % НДС как с услуг, полученных от нерезидента (по правилам ст. 208 НКУ, по первому событию, п. 187.8 НКУ)
А также зарегистрировать НН с услуг нерезидента (с типом причины «14»). И отразить операции в декларации по НДС: НО (в стр. 6.1) и НК (в стр. 13.1, если НН зарегистрирована).
Перевозки и налог на фрахт
Для перевозок грузов заключаем договора, как напрямую с нерезидентами-перевозчиками, так и с нерезидентами-экспедиторами. Нужно ли удерживать со стоимости перевозки налог на фрахт?
В таком случае все будет зависеть от того, кому выплачивается плата за перевозку, и кто непосредственно ее осуществляет.
Плата перевозчику. Плата за перевозку, выплачиваемая нерезиденту-перевозчику, — это фрахт. Поскольку фрахтом является вознаграждение (компенсация), уплачиваемое по договорам перевозки, найма или поднайма судна или транспортного средства (их частей) для перевозки грузов и пассажиров морскими/воздушными судами или перевозки грузов железнодорожным/автомобильным транспортом (п.п. 14.1.260 НКУ). Поэтому
с вознаграждения, выплачиваемого нерезиденту-перевозчику за перевозку, нужно удержать налог на фрахт по ставке 6 %, если иное не предусмотрено международным договором (п.п. «г» п.п. 141.4.1, п.п. 141.4.4 НКУ)
При этом базой налогообложения является базовая ставка фрахта, включающая в себя расходы по погрузке, выгрузке, перегрузке и складированию (хранению) товаров, а также сумму компенсации за фрахт других судов или транспортных средств (п.п. 14.1.12 НКУ). При этом сумма фрахта подлежит налогообложению независимо от того, на какой территории нерезидент осуществляет перевозки: «заграничной» или «украинской» (БЗ 102.16).
Впрочем, если со страной нерезидента Украиной заключен международный договор об избежании двойного налогообложения, то плата за перевозку может облагаться по правилам, установленным международным договором, — в частности, освобождаться от налогообложения и облагаться исключительно в стране нерезидента (п. 103.2 НКУ, БЗ 102.16). Однако для применения правил международного договора нерезидент должен подтвердить свой статус справкой — о том, что он является резидентом страны, с которой заключен международный договор. Подробнее об этом см. «Справка о статусе нерезидента» // «Налоги & бухучет», 2021, № 44.
Плата экспедитору. А вот при заключении договора с экспедитором
все будет зависеть от того, как экспедитор-нерезидент осуществляет перевозку груза, — собственным транспортом или с привлечением сторонних перевозчиков.
Поэтому:
— если экспедитор лишь предоставляет услуги по организации перевозки грузов (без использования для этого собственных транспортных средств), то компенсация экспедитору расходов на перевозку и других транзитных сумм, связанных с перевозкой (к примеру, связанных с таможенным оформлением, хранением товаров и пр.), фрахтом не является. Поэтому в таком случае налог на фрахт с выплат нерезиденту-экспедитору удерживать не нужно (письмо ГНСУ от 27.12.2022 № 2383/ІПК/99-00-21-02-02-06);
— если экспедитор и одновременно является перевозчиком, и осуществляет перевозку груза собственным транспортом, то плата экспедитору за перевозку рассматривается как фрахт. Поэтому в таком случае с платы, выплачиваемой экспедитору-перевозчику за перевозку, придется удержать налог на фрахт по ставке 6 % (если иное не предусмотрено международным договором, письмо ГНСУ от 02.02.2022 № 292/ІПК/99-00-21-03-02-06).
В последнее время с этим согласны и налоговики (БЗ 102.16). Подробнее см. «Нерезидент доставил товар с привлечением перевозчика: будет ли налог на репатриацию?» // «Налоги & бухучет», 2022, № 62 и «Перевозчик и/или экспедитор — нерезиденты: что с налогом на репатриацию?» // «Налоги & бухучет», 2022, № 70.
Инвойс и налог на фрахт
В инвойсе (счете) нерезидентом-перевозчиком выделены отдельно стоимость международной перевозки и отдельно плата за услуги по оформлению таможенной документации и сертификатов. Со всей ли суммы инвойса удерживать налог на фрахт?
В таком случае удержать налог на фрахт следует только со стоимости международной перевозки. А вот плата за услуги по оформлению таможенной документации и сертификатов фрахтом не является (вознаграждением за перевозку не считается и к базовой ставке фрахта не имеет никакого отношения, п.п. 14.1.12 НКУ). Такая сумма для нерезидента будет выручкой за услуги по оформлению таможенной документации, не подпадающей под налогообложение согласно п.п. «к» п.п. 141.4.1 НКУ. Поэтому с услуг по оформлению документации налог на фрахт удерживать не нужно.
Выводы
- Перевозка от перевозчика-нерезидента не является объектом обложения и не облагается НДС (независимо от того, на какой территории происходит перевозка). Поэтому к международной перевозке, осуществленной перевозчиком-нерезидентом, ставку 0 % НДС применять не нужно.
- С вознаграждения экспедитора-нерезидента (выручки за посреднические услуги) налог на репатриацию удерживать не нужно. Однако следует как с услуг, полученных от нерезидента, начислить НДС.
- Если экспедитор одновременно выступает перевозчиком и осуществляет перевозку собственным транспортом, то с платы экспедитору за перевозку нужно удержать налог на фрахт (если иное не предусмотрено международным договором).
