Перевезення: «за кордоном» і «по Україні»
Укладено договір міжнародного перевезення вантажу з перевізником-нерезидентом по маршруту Прага-Київ. В акті наданих послуг нерезидентом виділені ділянки перевезення: «міжнародне перевезення по маршруту до кордону» та «міжнародне перевезення по території України». Як оподатковувати таке перевезення від нерезидента ПДВ?
Нульова ставка ПДВ. Згідно з п.п. 195.1.3 ПКУ для міжнародних перевезень установлена ставка 0 % ПДВ. При цьому міжнародне перевезення не поділяють на відрізки: «за кордоном» і «по території України». А нульову ставку застосовують до всього маршруту міжнародного перевезення (без поділу його на «закордонну» й «українську» частини). Головне — щоб міжнародне перевезення при цьому підтверджував єдиний міжнародний перевізний документ (умова застосування нульової ставки ПДВ).
Якщо перевізник — нерезидент. Проте ще при перевезеннях важливим є статус перевізника. Оскільки міжнародне перевезення оподатковують за ставкою 0 % ПДВ, тільки якщо її здійснює перевізник-резидент (платник ПДВ). А ось
якщо послуги міжнародного перевезення надає перевізник-нерезидент (чи неплатник ПДВ), то перевезення взагалі не є об’єктом оподаткування ПДВ
Тому «міжнародну» ставку 0 % ПДВ у такому разі не застосовують. І як оформлено акт при цьому, особливої ролі не відіграє, оскільки в цьому випадку зовсім не важливо, чи поділено в акті перевезення на ділянки «до кордону» і «по території України» (чи зазначено в цілому як «міжнародне перевезення по маршруту Прага-Київ»), оскільки будь-які перевезення (міжнародні/закордонні/українські) від перевізника-нерезидента взагалі не є об’єктом оподаткування — тобто не оподатковуються ПДВ (див. питання 10 розд. II УПК, затвердженої наказом ДПСУ від 06.07.2012 № 610, лист ДПСУ від 07.07.2022 № 996/ІПК/99-00-21-03-02-06, БЗ 101.21).
Перевезення від нерезидента: чи відображати в декларації?
Нерезидент здійснив міжнародне перевезення вантажів. Чи складати з послуг перевезення, отриманих від нерезидента, податкову накладну (ПН)? Чи відображати послуги перевезення від нерезидента в декларації з ПДВ?
ПН не складається. Ні, складати податкову накладну на перевезення від нерезидента не доведеться. Адже оскільки міжнародне перевезення від нерезидента (як зазначалося вище) взагалі не є об’єктом оподаткування, то правила «нерезидентської» ст. 208 ПКУ у такому разі не працюють (оскільки ці правила стосуються отриманих від нерезидентів «оподатковуваних» послуг — з місцем постачання, розташованим в Україні). Тому нульові податкові зобов’язання з ПДВ з міжнародного перевезення від нерезидента не нараховують. І
податкову накладну на послуги міжнародного перевезення, отримані від нерезидента, складати не треба
Що в декларації з ПДВ? До того ж послуги міжнародного перевезення, отримані від нерезидента (які не є об’єктом оподаткування), не треба відображати в декларації з ПДВ. Оскільки в декларації показують тільки «оподатковувані» послуги, отримані від нерезидента, з місцем постачання в Україні (лист ДПСУ від 03.11.2022 № 1824/ІПК/99-00-21-03-02-06, БЗ 101.24).
Тому в ПДВ-обліку в покупця (замовника) послуги міжнародного перевезення від нерезидента ніяк не відобразяться.
Логістичні послуги від нерезидента
Окрім вартості міжнародного перевезення оплачуємо нерезиденту пов’язані з перевезенням логістичні послуги. Чи нараховувати з таких послуг, отриманих від нерезидента, ПДВ?
Для правильного оподаткування ПДВ логістичних послуг необхідно знати, які саме послуги були надані нерезидентом — тобто що це були за послуги. Оскільки від цього залежить визначення місця їх постачання й оподаткування (чи не оподаткування) ПДВ. Про те, що
при наданні логістичних послуг важливо розуміти, які конкретно послуги були надані нерезидентом, на яких умовах і на якій території,
говорилося і в листі ДПСУ від 30.08.2022 № 1354/ІПК/99-00-21-03-02-06.
Так, наприклад, якщо під логістичними послугами мається на увазі, що для здійснення перевезення нерезидентом надавалися транспортно-допоміжні послуги (такі як складська обробка товарів, навантаження, розвантаження та інші аналогічні види послуг), то в ПДВ-обліку місце постачання таких послуг визначають за місцем їх фактичного постачання (п.п. «а» п.п. 186.2.1 ПКУ). Тому якщо такі послуги були:
— фактично надані за межами України (за кордоном) — вони не оподатковуються ПДВ (оскільки місце їх постачання розташоване «за межами»). Тому на такі неоподатковувані послуги не треба складати ПН і відображати їх у декларації з ПДВ;
— фактично надані на території України — то такі послуги оподатковуються ПДВ як послуги, отримані від нерезидента (з місцем постачання в Україні). Тому з таких послуг доведеться нарахувати «нерезидентський» ПДВ (за ставкою 20 %) за правилами ст. 208 ПКУ і:
1) скласти і зареєструвати ПН з послуг нерезидента (з типом причини «14»);
2) відобразити операції в декларації з ПДВ: ПЗ (у ряд. 6.1) і ПК (у ряд. 13.1, якщо ПН зареєстрована).
Якщо ж під логістичними послугами, наприклад, маються на увазі транспортно-експедиторські послуги (п.п. «ж» п. 186.3 ПКУ) або, наприклад, консультаційні послуги (п.п. «в» п. 186.3 ПКУ), надані нерезидентом, то місце їх постачання визначають за місцем реєстрації одержувача (замовника). Тому такі послуги оподатковуватимуться ПДВ як послуги, отримані резидентом від нерезидента (за ставкою 20 %) за правилами ст. 208 ПКУ. Тобто зі складанням ПН з послуг нерезидента (з типом причини «14») і відображенням їх у ряд. 6.1 і в ряд. 13.1 декларації з ПДВ (якщо зареєстрована ПН). Причому навіть якщо консультаційні послуги надаються, наприклад, по Інтернету, який використовується лише як засіб комунікації, то такі послуги не вважаються «електронними» (п.п. 14.1.565 ПКУ).
Оформлення документів
Імпортуємо продукти харчування. Окрім міжнародного перевезення, оплачуємо нерезиденту також послуги з оформлення митної документації (митних декларацій, ветеринарних сертифікатів). Чи оподатковувати такі послуги ПДВ?
Ні, з послуг нерезидента з оформлення документації не виникне ПДВ. Адже спеціальних правил визначення місця постачання для послуг з оформлення документів ст. 186 ПКУ не встановлено. Тому
у такому разі відштовхуються від загального правила визначення місця постачання, встановленого п. 186.4 ПКУ
Тобто місце постачання послуг визначають за місцем реєстрації постачальника. А оскільки постачальник — нерезидент (і місце постачання послуг перебуває «за межами»), то послуги нерезидента з оформлення документації не є об’єктом оподаткування і не оподатковуються ПДВ.
Винагорода нерезидента-експедитора
За договором транспортного експедирування виплачуємо винагороду експедиторові-нерезиденту (за організацію міжнародного перевезення). Чи утримувати з експедиторської винагороди податок на репатріацію? Чи нараховувати при цьому ПДВ?
Винагорода — виручка експедитора. З винагороди експедитора-нерезидента (плати за його посередницькі послуги) податок на репатріацію утримувати не треба. Адже експедиторська винагорода є для нерезидента звичайною виручкою за його послуги. А доходи нерезидента у вигляді виручки на репатріацію не оподатковуються (п.п. «к» п.п. 141.4.1 ПКУ, лист ДПСУ від 27.12.2022 № 2383/ІПК/99-00-21-02-02-06). Тому такі доходи нерезидента не треба відображати і в додатку ПН до декларації з податку на прибуток (лист ДПСУ від 23.11.2021 № 4447/ІПК/99-00-21-02-02-06).
ПДВ. А ось нарахувати ПДВ з винагороди нерезидента-експедитора доведеться. Адже місце постачання транспортно-експедиторських послуг визначають за правилами п.п. «ж» п. 186.3 ПКУ, тобто за місцем реєстрації одержувача (замовника) послуг. Тому якщо замовник транспортно-експедиторських послуг — резидент, то винагороду експедитора оподатковують 20 % ПДВ.
Врахуйте, що винагороду експедитора оподатковують за ставкою 20 % (а не за ставкою 0 %) і в тому випадку, якщо експедитор надає замовникові-резидентові транспортно-експедиторські послуги, пов’язані з міжнародним перевезенням вантажів (лист ДПСУ від 23.12.2021 № 4774/ІПК/99-00-21-03-02-06; БЗ 101.21). Тому в такому разі
з винагороди експедитора-нерезидента треба нарахувати 20 % ПДВ як з послуг, отриманих від нерезидента (за правилами ст. 208 ПКУ, за першою подією, п. 187.8 ПКУ)
А також зареєструвати ПН з послуг нерезидента (з типом причини «14»). І відобразити операції в декларації з ПДВ: ПЗ (у ряд. 6.1) і ПК (у ряд. 13.1, якщо ПН зареєстрована).
Перевезення і податок на фрахт
Для перевезень вантажів укладаємо договори, як безпосередньо з нерезидентами-перевізниками, так і з нерезидентами-експедиторами. Чи треба утримувати з вартості перевезення податок на фрахт?
У такому разі все залежатиме від того, кому виплачується плата за перевезення і хто безпосередньо її здійснює.
Плата перевізникові. Плата за перевезення, що виплачується нерезиденту-перевізникові, — це фрахт. Оскільки фрахтом є винагорода (компенсація), що сплачується за договорами перевезення, найму або піднайму судна або транспортного засобу (їх частин) для перевезення вантажів і пасажирів морськими/повітряними судами або перевезення вантажів залізничним/автомобільним транспортом (п.п. 14.1.260 ПКУ). Тому
з винагороди, що виплачується нерезиденту-перевізникові за перевезення, треба утримати податок на фрахт за ставкою 6 %, якщо інше не передбачене міжнародним договором (п.п. «г» п.п. 141.4.1, п.п. 141.4.4 ПКУ)
При цьому базою оподаткування є базова ставка фрахту, що включає витрати за вантаженням, вивантаженням, перевантаженням і складуванням (зберіганням) товарів, а також суму компенсації за фрахт інших судів або транспортних засобів (п.п. 14.1.12 ПКУ). При цьому сума фрахту підлягає оподаткуванню незалежно від того, на якій території нерезидент здійснює перевезення: «закордонне» чи «українське» (БЗ 102.16).
Втім, якщо з країною нерезидента Україною укладено міжнародний договір про уникнення подвійного оподаткування, то плата за перевезення може оподатковуватися за правилами, встановленим міжнародним договором, — зокрема, звільнятися від оподаткування й оподатковуватися виключно в країні нерезидента (п. 103.2 ПКУ, БЗ 102.16). Проте для застосування правил міжнародного договору нерезидент повинен підтвердити свій статус довідкою — про те, що він є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір. Детальніше про це див. «Довідка про статус нерезидента» // «Податки & бухоблік», 2021, № 44.
Плата експедиторові. А ось при укладенні договору з експедитором
усе залежатиме від того, як експедитор-нерезидент здійснює перевезення вантажу, — власним транспортом чи із залученням сторонніх перевізників.
Тому:
— якщо експедитор лише надає послуги з організації перевезення вантажів (без використання для цього власних транспортних засобів), то компенсація експедиторові витрат на перевезення та інших транзитних сум, пов’язаних з перевезенням (наприклад, пов’язаних з митним оформленням, зберіганням товарів та ін.), фрахтом не є. Тому в такому разі податок на фрахт з виплат нерезиденту-експедиторові утримувати не треба (лист ДПСУ від 27.12.2022 № 2383/ІПК/99-00-21-02-02-06);
— якщо експедитор водночас є і перевізником, і здійснює перевезення вантажу власним транспортом, то плата експедиторові за перевезення розглядається як фрахт. Тому в такому разі з плати, що виплачується експедиторові-перевізникові за перевезення, доведеться утримати податок на фрахт за ставкою 6 % (якщо інше не передбачене міжнародним договором, лист ДПСУ від 02.02.2022 № 292/ІПК/99-00-21-03-02-06).
Останнім часом із цим згодні й податківці (БЗ 102.16). Детальніше див. «Нерезидент доставив товар із залученням перевізника: чи буде податок на репатріацію?» // «Податки & бухоблік», 2022, № 62 і «Перевізник та/або експедитор — нерезиденти: що з податком на репатріацію?» // «Податки & бухоблік», 2022, № 70.
Інвойс і податок на фрахт
В інвойсі (рахунку) нерезидентом-перевізником виділені окремо вартість міжнародного перевезення й окремо плата за послуги з оформлення митної документації та сертифікатів. Чи з усієї суми інвойсу утримувати податок на фрахт?
У такому разі утримати податок на фрахт слід тільки з вартості міжнародного перевезення. А ось плата за послуги з оформлення митної документації та сертифікатів фрахтом не є (винагородою за перевезення не вважається і до базової ставки фрахту не має жодного відношення, п.п. 14.1.12 ПКУ). Така сума для нерезидента буде виручкою за послуги з оформлення митної документації, що не підпадає під оподаткування згідно з п.п. «к» п.п. 141.4.1 ПКУ. Тому з послуг з оформлення документації податок на фрахт утримувати не треба.
Висновки
- Перевезення від перевізника-нерезидента не є об’єктом оподаткування і не оподатковується ПДВ (незалежно від того, на якій території відбувається перевезення). Тому до міжнародного перевезення, здійсненого перевізником-нерезидентом, ставку 0 % ПДВ застосовувати не треба.
- З винагороди експедитора-нерезидента (виручки за посередницькі послуги) податок на репатріацію утримувати не треба. Проте слід як з послуг, отриманих від нерезидента, нарахувати ПДВ.
- Якщо експедитор одночасно виступає перевізником і здійснює перевезення власним транспортом, то з плати експедиторові за перевезення треба утримати податок на фрахт (якщо інше не передбачене міжнародним договором).
