Суть переходных НДС-операций
В общем случае для целей НДС-учета работает правило «первого события». По первому событию плательщики НДС определяют как налоговые обязательства (НО) (п. 187.1 НКУ), так и налоговый кредит (НК) (п. 198.2 НКУ).
Поэтому если хозяйственные операции, осуществляемые предприятием до даты НДС-регистрации или НДС-аннулирования, полностью завершены, никаких проблем не возникает. Тогда принципы НДС-учета вполне понятны:
— операции, которые произошли до НДС-регистрации или после НДС-аннулирования, на НДС-учет никак не влияют;
— операции, которые осуществлены после НДС-регистрации или до НДС-аннулирования, отражаются в НДС-учете в общем порядке.
Однако обычно первое событие застает субъекта хозяйствования, когда он еще не зарегистрирован плательщиком НДС, а второе происходит, когда он уже приобрел НДС-статус, и наоборот. То есть возникают так называемые переходные (незавершенные) операции.
Особенность незавершенных операций в том, что они начались до НДС-регистрации/НДС-аннулирования, а завершились после этой даты
Поэтому решающее влияние на НДС-учет таких операций будет иметь то, когда произошло первое событие.
Учитывая вышеупомянутое, дальше переходными будем называть операции, по которым:
1) отгрузка состоялась до НДС-регистрации, а оплата — после нее;
2) оплата произошла до НДС-регистрации, а отгрузка — после нее.
Также возможны ситуации, когда до НДС-регистрации состоялась частичная отгрузка или частичная оплата, а остальные операции происходят уже после того, как предприятие стало плательщиком НДС.
Еще есть кассовый метод НДС-учета, по которому, в отличие от правила «первого события», даты начисления НО и отражения НК возникают по деньгам или получению/предоставлению других видов компенсации (п.п. 14.1.266 НКУ).
Как же отражать в НДС-учете такие переходные операции?
Переходные операции и НДС-обязательства у продавца
Общее правило. Вообще НДС-учет переходных операций не содержит никаких сложностей. Ведь в общем случае, повторим, основывается он на правиле «первого события» (п. 187.1 НКУ). Следовательно,
если по незавершенной операции первое событие (отгрузка или получение оплаты) состоялось до НДС-регистрации, по ней НДС-обязательства не возникают
Второе событие, которое застало предприятие уже в статусе плательщика НДС, на НДС-учет никак не влияет — НДС не начисляют и налоговую накладную (НН) на эту завершающую операцию не составляют. Поэтому такая переходная операция полностью проходит мимо НДС-учета.
Объясняется это просто: право начислять НО по НДС и составлять НН имеют сугубо зарегистрированные плательщики НДС (п. 201.8 НКУ). А п. 187.1 НКУ четко определяет, на какую дату возникают НО, — в общем случае это происходит по дате оплаты или отгрузки товаров / предоставления услуг — в зависимости от того, какое событие произошло раньше.
Однако на дату первого события продавец не имел права признавать НДС-обязательства, поскольку не был плательщиком НДС. А по второму событию, когда НДС-статус уже был приобретен, НО по НДС тоже не начисляются, потому что это противоречит требованиям п. 187.1 НКУ. К аналогичному заключению приходят и фискалы (см. БЗ 101.06, письма ГНСУ от 05.03.2024 № 1151/ІПК/99-00-24-03-03ІПК и от 06.05.2020 № 1822/6/99-00-04-02-03-06/ІПК).
Безусловно, если плательщик до его НДС-регистрации на дату первого события обязан был зарегистрироваться плательщиком НДС в связи с достижением объема налогооблагаемых операций 1 миллион грн, но не сделал этого, тогда НО по НДС должны начисляться.
Частичные операции. Если до НДС-регистрации состоялась частичная оплата или частичная отгрузка, НО по НДС возникают только в отношении той части операции, которая произошла после НДС-регистрации. Например, до НДС-регистрации предприятие получило частичную предварительную оплату (30 % суммы договора), а отгрузку товара в полном объеме осуществило уже после НДС-регистрации. При таких обстоятельствах под НДС-обязательства попадает 70 % суммы договора.
А если до НДС-регистрации предприятие получило частичную оплату (20 % от суммы договора) и отгрузило часть товаров (55 % договорной стоимости), а остальная часть оплаты и отгрузка по операции состоялись уже после НДС-регистрации? В таком случае НДС-обязательства начисляют только на неотгруженную/неоплаченную в безНДСный период часть товара (45 % от суммы договора).
НН тоже составляют только в отношении того объема поставки, который облагается НДС. При этом в графе 6 НН указывают только то количество, которое отвечает части поставки, по которой признаются НО (см. БЗ 101.16).
Переходные операции и НК у покупателя
Общее правило. Для НДС-учета покупателя принцип — тот же, что и для продавца. Ведь для НК также играет роль правило «первого события» (п. 198.2 НКУ). Поэтому в состав НК могут попасть лишь те входящие НН, дата составления которых совпадает с периодом регистрации покупателя плательщиком НДС. Если же оприходование или перечисление оплаты продавцу произошли до НДС-регистрации — никакого НК покупателю не видать.
НК возможен только по операциям, по которым первое событие состоялось после НДС-регистрации
И, конечно, на момент отражения НК по незавершенным операциям нужно, чтобы входящая НН была зарегистрирована (пп. 198.6, 201.10 НКУ). Также НН должна содержать правильный ИНН покупателя и другие обязательные реквизиты, предусмотренные п. 201.1 НКУ. Если НН оформлена на покупателя — неплательщика НДС, то права на НК по ней, конечно, не возникает.
Частичные операции. По частичным переходным операциям НК возможен только в отношении той части операции, по которой первое событие состоялось уже после НДС-регистрации. Ведь НН на покупателя как на плательщика НДС будет составлена лишь на ту часть операции, которая произошла после его НДС-регистрации.
Переходные операции и кассовый метод
Общее правило. Кассовый метод НДС-учета значит, что у продавца по таким операциям НДС-обязательства возникают исключительно на дату поступления денег / получения других видов компенсации, а НК у покупателя — на дату перечисления средств / передачи других видов компенсации продавцу (п.п. 14.1.266 НКУ). Подробно о кассовом методе см. статью «Случаи определения НДС-обязательств по деньгам: кассовый метод и бюджетная оплата» // «Налоги & бухучет», 2023, № 81. Следовательно,
по переходным операциям в условиях кассового метода НДС-учета ориентируются исключительно на дату получения/уплаты денежных средств
Поэтому если средства поступили до НДС-регистрации, НО у продавца-кассовика не возникают. А покупатель, который перечислил средства по «кассовой» операции до НДС-регистрации, не получит в отношении нее права на НК.
Если же средства поступили продавцу, который применяет кассовый метод, после его регистрации плательщиком НДС — НО возникают по факту оплаты поставленных в безНДСный период товаров/услуг (см. БЗ 101.06, письма ГНСУ от 05.03.2024 № 1151/ІПК/99-00-24-03-03ІПК и от 06.05.2020 № 1822/6/99-00-04-02-03-06/ІПК).
Покупатель-кассовик сможет отразить НК только тогда, когда перечисление оплаты и дата входящей НН приходятся на период действия его НДС-регистрации.
Заметьте! По такому же принципу начисляют НДС-обязательства, когда по переходным операциям получают оплату за счет бюджетных средств. Для таких поставок, напомним, установлено особое правило определения НО по НДС. Как и при кассовом методе, НО возникают по дате получения бюджетных денег, а вот НК — по первому событию (п. 187.7 НКУ).
Частичные операции. Если продавец-кассовик получил частичную оплату, НО начисляют только на ту часть оплаты, которая поступила после НДС-регистрации. Так же и НК покупатель, который применяет кассовый метод НДС-учета, отразит только в отношении той части оплаты, которую он осуществил после НДС-регистрации.
Что с ценой договора?
В силу того, что часть операции будет облагаться НДС, а часть — нет, общая сумма средств к уплате может измениться. А следовательно, нужно согласовать с покупателями «новые» договорные цены, которые уже будут включать в себя сумму НДС.
Договор заключен без НДС. Если договор был заключен до регистрации продавца плательщиком НДС, соответственно цена в нем была определена без НДС.
Как быть, если поставка (первое событие) по этому договору состоялось уже после приобретения продавцом НДС-статуса (когда по такой операции уже возникают основания начислить НДС)? Обязан ли в этом случае покупатель компенсировать поставщику НДС?
Суды по этому вопросу отмечают, что (см. постановление Северного апелляционного хозяйственного суда от 16.05.2023 по делу № 910/9001/22; постановление ВС от 09.06.2022 по делу № 912/1052/21, статью «При изменении ставки НДС — база налогообложения остается неизменной!» // «Налоги & бухучет», 2022, № 57):
1) по своей правовой сути НДС является частью вновь созданной стоимости и уплачивается покупателем/заказчиком товаров/услуг;
2) хотя НДС и включается в цену товара, однако сумма НДС не является условием о цене в понимании гражданского и хозяйственного законодательства, поскольку не может устанавливаться (согласовываться или изменяться) сторонами по договоренности, то есть в договорном порядке.
То есть, по сути, суды приходят к заключению, что договорным обязательством является именно цена без НДС. А НДС — это налог, уплата которого не зависит от воли сторон. Следовательно,
если продавец стал плательщиком НДС и должен уплачивать этот налог, то он имеет право увеличить уже установленную цену договора, которая не включала в себя НДС, на сумму НДС (на которую у него возникают НДС-обязательства по операции)
В обратном же случае, когда продавец сначала был плательщиком НДС, а потом стал неплательщиком НДС, то если цена в договоре была установлена с НДС, она должна быть уменьшена на сумму НДС. Иначе уплаченная покупателем в цене товара сумма НДС будет считаться безосновательно приобретенным имуществом (о чем именно и идет речь в вышеупомянутых судебных решениях).
Следовательно, чтобы избежать возможных споров, оптимальный вариант — решить вопрос с покупателем по взаимной договоренности и внести изменения в договор в отношении цены.
Поставка в пределах публичных закупок. Для публичных закупок есть своя специфика.
Договориться об увеличении договорной цены на сумму НДС по заключенным в безНДСный период договорам публичных закупок практически невозможно. Поэтому остается считать, что цена в тендерном договоре уже включает в себя НДС.
Если «старую» цену считать ценой с НДС. Стороны могут договориться считать «старую» договорную цену ценой с НДС. Фактически в этом случае договорная цена не изменяется, но считается, что она включает в себя НДС и «сверху» ничего не доначисляется.
Однако в этом случае надо быть внимательным с минбазой — чтобы такая продажа не произошла ниже цены приобретения товара (если речь идет о покупных товарах) или обычных цен (если речь идет о собственнопроизведенной продукции/услугах). Иначе придется доначислять еще и минбазные НО (п. 188.1 НКУ, см. статьи «Товар приобретали партиями — как начислять минбазные НО по НДС?» // «Налоги & бухучет», 2023, № 104 и «Минбаза НДС: как определить?» // «Налоги & бухучет», 2021, № 85).
Аванс получили безНДСником — товар приобрели в НДС-статусе
Ситуация следующая — предварительная оплата за товар получена от покупателя, когда продавец был неплательщиком НДС. Однако товар такой продавец приобрел у поставщика с НДС уже после регистрации НДС-плательщиком. Соответственно продавец товара получил от его поставщика НН и сформировал НК. Отсюда вопрос:
следует ли начислять компенсирующие НО по НДС согласно п. 198.5 НКУ, чтобы погасить такой отраженный НК?
По требованиям п.п. «а» п. 198.5 НКУ плательщик обязан начислить компенсирующие НО в случае, если приобретенные с НДС товары/услуги, необоротные активы:
— предназначаются для их использования или использованы в операциях, которые не являются объектом налогообложения по ст. 196 НКУ (кроме случаев проведения операций, предусмотренных п.п. 196.1.7 НКУ) или
— место поставки которых расположено за пределами таможенной территории Украины.
То есть непосредственно в п. 198.5 НКУ речь идет о необходимости начислять НО, если приобретения использованы в операциях, которые являются необъектными именно по ст. 196 НКУ. Однако операции, осуществленные плательщиком в безНДСном статусе, в ст. 196 НКУ не найти (что и не удивительно, ведь разд. V НКУ определяет правила взимания НДС его плательщиками). Поэтому формально получается, что в нашей ситуации компенсирующий НДС начислять не следует.
Впрочем нет сомнения, что налоговики будут требовать применять п. 198.5 НКУ и в интересующем нас случае. Ведь сама логика п. 198.5 НКУ предусматривает компенсацию полученного НК, если товары/услуги, необоротные активы использованы в операциях, которые не предусматривают начисление НО.
В рассматриваемой же ситуации поставка товаров (получение аванса по ним) состоялась во время, когда их продавец был неплательщиком НДС. То есть фактически полученный от поставщика товар (который был приобретен с НДС уже после НДС-регистрации продавца) использован (в пределах уплаченного покупателем аванса) в поставке, которая состоялась в безНДСном статусе его продавца. Следовательно, налоговики явно будут настаивать на необходимости начислять компенсирующие НО по норме п. 198.5 НКУ, как использование товаров в необъектных операциях.
Выводы
- Если первое событие (отгрузка или получение оплаты) произошло до НДС-регистрации, а второе событие состоялось после приобретения плательщиком НДС-статуса, то НО по НДС по такой операции не начисляют, при условии, что такой плательщик не определяет НО по кассовому методу.
- Если плательщик применяет кассовый метод НДС-учета, то в случае поступления оплаты поставленных товаров/услуг после его НДС-регистрации по такому факту он обязан начислить НО по НДС.
- После регистрации плательщиком НДС, чтобы избежать возможных споров, следует согласовать с покупателями договорные цены, которые отныне будут включать в себя и сумму НДС. Есть свои нюансы, если поставки осуществляются по публичным закупкам.
- В ситуации, в которой предварительная оплата за товар получена от покупателя, когда продавец был неплательщиком НДС, а товар приобретен с НДС уже в НДС-статусе, безопаснее начислить компенсирующие НО по п. 198.5 НКУ (как использование в необъектных операциях).
