Суть перехідних ПДВ-операцій
У загальному випадку для цілей ПДВ-обліку працює правило «першої події». За першою подією платники ПДВ визначають як податкові зобов’язання (ПЗ) (п. 187.1 ПКУ), так і податковий кредит (ПК) (п. 198.2 ПКУ).
Тому якщо господарські операції, здійснювані підприємством до дати ПДВ-реєстрації чи ПДВ-анулювання, повністю завершені, ніяких проблем не виникає. Тоді принципи ПДВ-обліку цілком зрозумілі:
— операції, які відбулися до ПДВ-реєстрації або після ПДВ-анулювання, на ПДВ-облік ніяк не впливають;
— операції, які здійснені після ПДВ-реєстрації чи до ПДВ-анулювання, відображаються в ПДВ-обліку в загальному порядку.
Однак зазвичай перша подія застає суб’єкта господарювання, коли він ще не зареєстрований платником ПДВ, а друга відбувається, коли він вже набув ПДВ-статусу, і навпаки. Тобто виникають так звані перехідні (незавершені) операції.
Особливість незавершених операцій у тому, що вони розпочалися до ПДВ-реєстрації/ПДВ-анулювання, а завершилися після цієї дати
Тому вирішальний вплив на ПДВ-облік таких операцій матиме те, коли сталася перша подія.
Враховуючи вищезазначене, далі перехідними будемо називати операції, за якими:
1) відвантаження відбулося до ПДВ-реєстрації, а оплата — після неї;
2) оплата відбулася до ПДВ-реєстрації, а відвантаження — після неї.
Також можливі ситуації, коли до ПДВ-реєстрації відбулося часткове відвантаження чи часткова оплата, а решта операції відбувається вже після того, як підприємство стало платником ПДВ.
Ще є касовий метод ПДВ-обліку, за яким, на відміну від правила «першої події», дати нарахування ПЗ і відображення ПК виникають за грошима або отриманням/наданням інших видів компенсації (п.п. 14.1.266 ПКУ).
Як же відображати в ПДВ-обліку такі перехідні операції?
Перехідні операції і ПДВ-зобов’язання у продавця
Загальне правило. Назагал ПДВ-облік перехідних операцій не містить жодних складнощів. Адже у загальному випадку, повторимо, ґрунтується він на правилі «першої події» (п. 187.1 ПКУ). Відтак,
якщо за незавершеною операцією перша подія (відвантаження або отримання оплати) відбулася до ПДВ-реєстрації, за нею ПДВ-зобов’язання не виникають
Друга подія, яка застала підприємство вже у статусі платника ПДВ, на ПДВ-облік ніяк не впливає — ПДВ не нараховують і податкову накладну (ПН) на цю завершальну операцію не складають. Тому така перехідна операція повністю проходить повз ПДВ-облік.
Пояснюється це просто: право нараховувати ПЗ з ПДВ та складати ПН мають суто зареєстровані платники ПДВ (п. 201.8 ПКУ). А п. 187.1 ПКУ чітко визначає, на яку дату виникають ПЗ, — у загальному випадку це відбувається за датою оплати або відвантаження товарів/надання послуг — залежно від того, яка подія сталася раніше.
Однак на дату першої події продавець не мав права визнавати ПДВ-зобов’язання, позаяк не був платником ПДВ. А за другою подією, коли ПДВ-статусу уже було набуто, ПЗ з ПДВ теж не нараховуються, бо це суперечить вимогам п. 187.1 ПКУ. Аналогічного висновку доходять і фіскали (див. БЗ 101.06, листи ДПСУ від 05.03.2024 № 1151/ІПК/99-00-24-03-03ІПК і від 06.05.2020 № 1822/6/99-00-04-02-03-06/ІПК).
Безумовно, якщо платник до його ПДВ-реєстрації на дату першої події зобов’язаний був зареєструватися платником ПДВ у зв’язку з досягненням обсягу оподатковуваних операцій 1 мільйон грн, але не зробив цього, тоді ПЗ з ПДВ мають нараховуватися.
Часткові операції. Якщо до ПДВ-реєстрації відбулася часткова оплата чи часткове відвантаження, ПЗ з ПДВ виникають тільки щодо тієї частини операції, яка відбулася після ПДВ-реєстрації. Наприклад, до ПДВ-реєстрації підприємство отримало часткову попередню оплату (30 % суми договору), а відвантаження товару в повному обсязі здійснило вже після ПДВ-реєстрації. За таких обставин під ПДВ-зобов’язання потрапляє 70 % суми договору.
А якщо до ПДВ-реєстрації підприємство отримало часткову оплату (20 % від суми договору) і відвантажило частину товарів (55 % договірної вартості), а решта оплати та відвантаження за операцією відбулися вже після ПДВ-реєстрації? У такому випадку ПДВ-зобов’язання нараховують лише на невідвантажену/неоплачену у безПДВешний період частину товару (45 % від суми договору).
ПН теж складають тільки щодо того обсягу постачання, який оподатковується ПДВ. При цьому у графі 6 ПН зазначають лише ту кількість, яка відповідає частці постачання, за якою визнаються ПЗ (див. БЗ 101.16).
Перехідні операції і ПК у покупця
Загальне правило. Для ПДВ-обліку покупця принцип — той самий, що й для продавця. Адже для ПК також відіграє роль правило «першої події» (п. 198.2 ПКУ). Тож до складу ПК можуть потрапити лише ті вхідні ПН, дата складання яких збігається з періодом реєстрації покупця платником ПДВ. Якщо ж оприбуткування чи перерахування оплати продавцю відбулося до ПДВ-реєстрації — ніякого ПК покупцю не бачити.
ПК можливий тільки щодо операцій, за якими перша подія відбулася після ПДВ-реєстрації
І, звісно, на момент відображення ПК за незавершеними операціями потрібно, щоб вхідна ПН була зареєстрована (пп. 198.6, 201.10 ПКУ). Також ПН має містити правильний ІПН покупця та інші обов’язкові реквізити, передбачені п. 201.1 ПКУ. Якщо ПН оформлена на покупця — неплатника ПДВ, то права на ПК за нею, звісно, не виникає.
Часткові операції. За частковими перехідними операціями ПК можливий тільки щодо тієї частини операції, за якою перша подія відбулася вже після ПДВ-реєстрації. Адже ПН на покупця, як на платника ПДВ, буде складено лише на ту частину операції, яка відбулася після його ПДВ-реєстрації.
Перехідні операції і касовий метод
Загальне правило. Касовий метод ПДВ-обліку означає, що у продавця за такими операціями ПДВ-зобов’язання виникають виключно на дату надходженням грошей / отримання інших видів компенсації, а ПК у покупця — на дату перерахування коштів / передання інших видів компенсації продавцю (п.п. 14.1.266 ПКУ). Докладно про касовий метод див. статтю «Випадки визначення ПДВ-зобов’язань за грошима: касовий метод і бюджетна оплата» // «Податки & бухоблік», 2023, № 81. Відтак,
за перехідними операціями в умовах касового методу ПДВ-обліку орієнтуються виключно на дату отримання/сплати грошових коштів
Тож якщо кошти надійшли до ПДВ-реєстрації, ПЗ у продавця-касовика не виникають. А покупець, який перерахував кошти за «касовою» операцією до ПДВ-реєстрації, не отримає щодо неї права на ПК.
Якщо ж кошти надійшли продавцю, який застосовує касовий метод, після його реєстрації платником ПДВ — ПЗ виникають за фактом оплати поставлених у безПДВешний період товарів/послуг (див. БЗ 101.06, листи ДПСУ від 05.03.2024 № 1151/ІПК/99-00-24-03-03ІПК і від 06.05.2020 № 1822/6/99-00-04-02-03-06/ІПК).
Покупець-касовик зможе відобразити ПК лише тоді, коли перерахування оплати і дата вхідної ПН припадають на період дії його ПДВ-реєстрації.
Зауважте! За таким же самим принципом нараховують ПДВ-зобов’язання, коли за перехідними операціями одержують оплату за рахунок бюджетних коштів. Для таких постачань, нагадаємо, установлено особливе правило визначення ПЗ з ПДВ. Як і при касовому методі, ПЗ виникають за датою отримання бюджетних грошей, а от ПК — за першою подією (п. 187.7 ПКУ).
Часткові операції. Якщо продавець-касовик отримав часткову оплату, ПЗ нараховують тільки на ту частину оплати, яка надійшла після ПДВ-реєстрації. Так само і ПК покупець, який застосовує касовий метод ПДВ-обліку, відобразить тільки щодо тієї частини оплати, яку він здійснив після ПДВ-реєстрації.
Що з ціною договору?
Внаслідок того, що частина операції оподатковуватиметься ПДВ, а частина — ні, загальна сума коштів до сплати може змінитися. А отже, потрібно узгодити з покупцями «нові» договірні ціни, які вже будуть уключати в себе суму ПДВ.
Договір укладено без ПДВ. Якщо договір було укладено до реєстрації продавця платником ПДВ, відповідно ціна в ньому була визначена без ПДВ.
Як бути, якщо постачання (перша подія) за цим договором відбулося вже після набуття продавцем ПДВ-статусу (коли за такою операцією вже виникають підстави нарахувати ПДВ)? Чи зобов’язаний у цьому випадку покупець компенсувати постачальнику ПДВ?
Суди щодо цього питання зазначають, що (див. постанову Північного апеляційного господарського суду від 16.05.2023 у справі № 910/9001/22; постанову ВС від 09.06.2022 у cправі № 912/1052/21, статтю «При зміні ставки ПДВ — база оподаткування лишається незмінною!» // «Податки & бухоблік», 2022, № 57):
1) за своєю правовою сутністю ПДВ є часткою новоствореної вартості та сплачується покупцем/замовником товарів/послуг;
2) хоча ПДВ і включається до ціни товару, однак сума ПДВ не є умовою про ціну в розумінні цивільного та господарського законодавства, оскільки не може встановлюватися (погоджуватися чи змінюватися) сторонами за домовленістю, тобто в договірному порядку.
Тобто, по суті, суди доходять висновку, що договірним зобов’язанням є саме ціна без ПДВ. А ПДВ — це податок, сплата якого не залежить від волі сторін. Відтак,
якщо продавець став платником ПДВ і повинен сплачувати цей податок, то він має право збільшити вже встановлену ціну договору, яка не включала в себе ПДВ, на суму ПДВ (на яку в нього виникають ПДВ-зобов’язання за операцією)
У зворотному ж випадку, коли продавець спочатку був платником ПДВ, а потім став неплатником ПДВ, то якщо ціна в договорі була встановлена з ПДВ, вона має бути зменшена на суму ПДВ. Інакше сплачена покупцем у ціні товару сума ПДВ буде вважатися безпідставно набутим майном (про що саме і йдеться у згаданих вище судових рішеннях).
Отже, щоб уникнути можливих спорів, найоптимальніший варіант — вирішити питання з покупцем за взаємною домовленістю і внести зміни до договору щодо ціни.
Постачання в межах публічних закупівель. Для публічних закупівель є своя специфіка.
Домовитися про збільшення договірної ціни на суму ПДВ за укладеними у безПДВешний період договорами публічних закупівель практично неможливо. Тож залишається вважати, що ціна в тендерному договорі вже включає в себе ПДВ.
Якщо «стару» ціну вважати ціною з ПДВ. Сторони можуть домовитися вважати «стару» договірну ціну ціною з ПДВ. Фактично в цьому випадку договірна ціна не змінюється, але вважається, що вона включає в себе ПДВ і «зверху» нічого не донараховується.
Проте у цьому випадку треба бути уважним із мінбазою — щоб такий продаж не відбувся нижче ціни придбання товару (якщо мова йде про покупні товари) або звичайних цін (якщо йдеться про власновиготовлену продукцію/послуги). Інакше доведеться донараховувати ще й мінбазні ПЗ (п. 188.1 ПКУ, див. статті «Товар придбавали партіями — як нараховувати мінбазні ПЗ з ПДВ?» // «Податки & бухоблік», 2023, № 104 і «Мінбаза ПДВ: як визначити?» // «Податки & бухоблік», 2021, № 85).
Аванс отримали безПДВешником — товар придбали у ПДВ-статусі
Ситуація наступна — попередня оплата за товар отримана від покупця, коли продавець був неплатником ПДВ. Однак товар такий продавець придбав у постачальника з ПДВ вже після реєстрації ПДВ-платником. Відповідно продавець товару отримав від його постачальника ПН і сформував ПК. Звідси запитання:
чи слід нараховувати компенсуючі ПЗ з ПДВ згідно з п. 198.5 ПКУ, аби погасити такий відображений ПК?
За вимогами п.п. «а» п. 198.5 ПКУ платник зобов’язаний нарахувати компенсуючі ПЗ у разі, якщо придбані з ПДВ товари/послуги, необоротні активи:
— призначаються для їх використання або використані в операціях, що не є об’єктом оподаткування за ст. 196 ПКУ (крім випадків проведення операцій, передбачених п.п. 196.1.7 ПКУ) або
— місце постачання яких розташоване за межами митної території України.
Тобто безпосередньо у п. 198.5 ПКУ йдеться про необхідність нараховувати ПЗ, якщо придбання використані в операціях, які є необ’єктними саме за ст. 196 ПКУ. Проте операції, здійснені платником у безПДВешному статусі, у ст. 196 ПКУ не знайти (що й не дивно, адже розд. V ПКУ визначає правила справляння ПДВ його платниками). Тож формально виходить, що у нашій ситуації компенсуючий ПДВ нараховувати не слід.
Утім немає сумніву, що податківці вимагатимуть застосовувати п. 198.5 ПКУ і у випадку, що нас цікавить. Адже сама логіка п. 198.5 ПКУ передбачає компенсацію отриманого ПК, якщо товари/послуги, необоротні активи використані в операціях, які не передбачають нарахування ПЗ.
У ситуації ж, що розглядається, постачання товарів (отримання авансу за ними) відбулося під час, коли їх продавець був неплатником ПДВ. Тобто фактично отриманий від постачальника товар (який був придбаний з ПДВ вже після ПДВ-реєстрації продавця) використаний (у межах сплаченого покупцем авансу) у постачанні, яке відбулося у безПДВешному статусі його продавця. Відтак, податківці явно наполягатимуть на необхідності нараховувати компенсуючі ПЗ за нормою п. 198.5 ПКУ, як використання товарів у необ’єктних операціях.
Висновки
- Якщо перша подія (відвантаження або одержання оплати) відбулася до ПДВ-реєстрації, а друга подія сталася після набуття платником ПДВ-статусу, то ПЗ з ПДВ за такою операцією не нараховують, за умови, що такий платник не визначає ПЗ за касовим методом.
- Якщо платник застосовує касовий метод ПДВ-обліку, то у разі надходження оплати поставлених товарів/послуг після його ПДВ-реєстрації за таким фактом він зобов’язаний нарахувати ПЗ з ПДВ.
- Після реєстрації платником ПДВ, щоб уникнути можливих спорів, слід узгодити з покупцями договірні ціни, які відтепер будуть включати в себе і суму ПДВ. Є свої нюанси, якщо постачання здійснюються за публічними закупівлями.
- У ситуації, коли попередня оплата за товар отримана від покупця, коли продавець був неплатником ПДВ, а товар придбано з ПДВ вже у ПДВ-статусі, безпечніше нарахувати компенсуючі ПЗ за п. 198.5 ПКУ (як використання у необ’єктних операціях).
