Коли оприбутковувати імпортний товар?
Згідно з п. 3 розд. І НП(С)БО 1 «Загальні вимоги до фінансової звітності» активи — це ресурси, контрольовані підприємством у результаті минулих подій, використання яких, як очікується, призведе до отримання економічних вигод у майбутньому. А за вимогами п. 5 НП(С)БО 9 «Запаси» і п. 2.1 Методрекомендацій № 2* запаси (до них для бухоблікових цілей належать і товари) визнають активом, якщо:
— підприємству перейшли ризики й вигоди, пов’язані з правом власності на придбані (отримані) запаси;
— підприємство здійснює управління та контроль за запасами;
— існує імовірність того, що підприємство отримає в майбутньому економічні вигоди від їхнього використання;
— вартість запасів можна достовірно визначити.
Тож отримання контролю над активом — це обов’язкова умова для визнання (оприбуткування) цього активу в обліку. При цьому контроль над активом, зазвичай, супроводжується набуттям права власності на нього (див. лист Мінфіну від 03.03.2007 № 31-34000-20-10/4345). Проте
одного тільки права власності недостатньо для того, щоб вважати актив контрольованим
Необхідно також ураховувати і момент переходу ризиків випадкового знищення або випадкового пошкодження товару (ст. 668 ЦКУ). Визначають його, зазвичай, відповідно до базису постачання ІНКОТЕРМС, зафіксованого в договорі.
Мінфін, до речі, датою визнання активів при імпорті товарів називає саме дату, на яку підприємству переходять усі ризики та вигоди, пов’язані з правом власності на цей товар (див. листи Мінфіну від 18.11.2016 № 31-11410-07-27/32754 і від 21.04.2009 № 31-34000-20-27/11292).
Утім і цього може бути недостатньо. Адже, повторимо, запаси (товари) визнають активом лише тоді, коли їх вартість може бути достовірно визначена (п. 5 НП(С)БО 9, п. 2.1 Методрекомендацій № 2). А така вартість далеко не завжди відома, навіть якщо право власності, а також ризики та вигоди на товар уже передані.
Часто вартість товару остаточно формується лише при надходженні його на склад покупця. І повний контроль над ним в ідеалі теж настає за фактом фізичного отримання у володіння, тобто за фактом заходу на склад підприємства.
Проте оприбуткувати товар можна і до заходу на склад, якщо фахівці підприємства визнають контроль достатнім за наявності переходу права власності та переходу ризиків. І, звичайно ж, первинки, яка дозволяє провести оприбуткування імпортного товару (товарно-транспортної накладної, міжнародної товарно-транспортної накладної (СМR), залізничної накладної (ЦІМ, УМВС або ЦІМ/УМВС), коносамента, авіавантажної накладної (Air Waybill), інвойсу тощо). Щодо інвойсу див. статтю «Оплачений рахунок-фактура (інвойс) може замінити акт приймання-передачі» // «Податки & бухоблік», 2023, № 32.
Обліковувати товари, що фактично ще не зайшли на склад підприємства, слід як товари в дорозі. Для цього відкривають додатковий субрахунок (наприклад, субрахунок 287 «Товари в дорозі»). Перерахунок вартості товару в гривні, якщо його придбано на умовах післяплати, здійснюють саме на цю дату. Потім, коли товар надійде безпосередньо на склад підприємства, виконують запис: Дт 281 — Кт 287. Одночасно первісну вартість імпортного товару поповнять і інші витрати, безпосередньо пов’язані з його придбанням і розмитненням (докладно див. статтю «Початкова вартість імпортних товарів: як сформувати?» // «Податки & бухоблік», 2024, № 31).
І ще врахуйте:
дата відображення в обліку імпортного товару не залежить від дати оформлення митної декларації (МД)
Хоча й може відповідати їй. Але тільки якщо якраз на дату оформлення МД підприємству передані ризики і вигоди, отримано контроль, а також вартість активів, що імпортуються, можна достовірно визначити.
МД — це первинний документ тільки щодо нарахування митних платежів, сплачених за товар при його розмитненні (п. 20 ч. 1 ст. 4 МКУ). Тобто МД є лише документом, який підтверджує витрати на сплату ПДВ, акцизного податку, мита, інших митних платежів. На цьому наголошує й Мінфін у листі від 23.01.2013 № 31-08410-07-16/2073. А ось документом-підставою для оприбуткування товару МД зовсім не є.
Як визначити гривневий еквівалент імпорту?
Для того, щоб зарахувати імпортовані товари на баланс, завжди важливо знати, яка подія в ЗЕД-відносинах була першою: отримання товарів чи перерахування авансу в оплату їх вартості. Адже від цього залежить, який курс НБУ використовуватимемо при перерахунку іноземної операції у валюту звітності — гривню (пп. 5 і 6 НП(С)БО 21 «Вплив змін валютних курсів»).
Перша подія — отримання товару. За вимогами п. 5 НП(С)БО 21 під час первісного визнання операції в іноземній валюті її перераховують у валюту звітності за курсом НБУ на дату здійснення операції — дату визнання активів, зобов’язань, власного капіталу, доходів і витрат. Тобто
якщо перша подія — отримання від нерезидента товару, то гривневий еквівалент його вартості визначають за курсом НБУ, який діяв на дату оприбуткування імпортних товарів
Кредиторська заборгованість, яка виникає перед іноземним постачальником у зв’язку з придбанням товарів на умовах післяплати, буде погашена грошима (Кт 632 «Розрахунки з іноземними постачальниками»). Отже, це монетарна стаття балансу, за якою слід визначати курсові різниці (п. 8 НП(С)БО 21):
— на дату балансу і
— на дату здійснення господарської операції (тобто на дату погашення заборгованості). Причому у своїй обліковій політиці підприємство самостійно вирішує, розраховувати курсові різниці в межах такої операції чи за всією статтею.
Позитивні курсові різниці обліковують на субрахунку 714 «Дохід від операційної курсової різниці» (Дт 632 — Кт 714), а від’ємні курсові різниці показують на субрахунку 945 «Втрати від операційної курсової різниці» (Дт 945 — Кт 632).
Перша подія — оплата товару. Вартість передоплачених імпортованих немонетарних активів (зокрема, товарів) перераховують у гривню за курсом НБУ на дату сплати авансу постачальникові (п. 6 НП(С)БО 21). Відтак вартість отриманого імпортного товару (друга подія) визначають виходячи з курсу НБУ, що діяв на дату перерахування передоплати нерезиденту. Тобто потрібно зафіксувати курс НБУ на дату сплати авансу і, отримавши (оприбуткувавши) товари, використати його для перерахунку їхньої вартості в гривні. При цьому
курс НБУ на дату оприбуткування передоплаченого імпортного товару не має жодного значення
Якщо ж авансові платежі в інвалюті здійснювалися постачальникові частинами, вартість імпортованих товарів визначають за сумою авансових платежів із застосуванням валютних курсів, виходячи з послідовності здійснення авансових платежів (п. 6 НП(С)БО 21).
Тобто якщо було декілька авансових платежів — орієнтуються на курси НБУ, які діяли на кожну дату здійснення часткових попередніх оплат. Наприклад, при перерахуванні передоплати за товар двома частинами вартість цього товару складатиме сума в перерахунку на гривні цих двох авансових платежів — сум передоплат за курсами НБУ на дати їх перерахування нерезиденту. Тоді аби знайти ціну одиниці товару, гривневий еквівалент загальної вартості товару слід поділити на його кількість.
При передоплаті імпортного товару виникає дебіторська заборгованість постачальника-нерезидента (Дт 371 «Розрахунки за виданими авансами»). Така заборгованість є немонетарною, оскільки буде погашена отриманням товарів — немонетарних активів. А немонетарні статті в іноземній валюті перерахунку не підлягають (пп. 7 і 8 НП(С)БУ 21). Тому ні на дату балансу, ні на дату здійснення господарської операції (тобто на дату отримання товарів) курсові різниці за ними не визначають.
Детальніше про розрахунок курсових різниць див. у статтях «Валютний курс при імпорті товарів: коли, який, для чого?» // «Податки & бухоблік», 2023, № 46 і «Курсові різниці та як їх рахувати» // «Податки & бухоблік», 2022, № 62.
Вартість отриманого більше за аванс. За ситуації, коли вартість імпортованого товару перевищує суму передоплати, частину товару на суму такого перевищення перераховують у гривні за курсом НБУ на дату його оприбуткування. Відповідно тоді вартість імпортованих товарів складатиметься із:
1) суми, яка дорівнює розміру авансу, перерахованого в гривні за курсом НБУ на дату такої часткової передоплати;
2) неоплаченої частини вартості товарів (тобто за вирахуванням суми попередньої оплати), перерахованої за курсом НБУ на дату їх оприбуткування.
Подальша оплата решти вартості вже оприбуткованого товару на формування його первісної вартості ніяк не вплине.
Розглянемо облік імпорту товару на прикладах.
Приклад 1. За умовами ЗЕД-контракту з нерезидентом підприємство імпортує товар вартістю $50000 (курс НБУ на дату оформлення МД — 39,00 грн/$, на дату оприбуткування товару — 39,08 грн/$). Митна вартість товару, заявлена в МД, — $51000 (умовно). Сплачені — ввізне мито 5 % і ввізний ПДВ 20 %.
Сплачено за послуги митного брокера — 10000 грн (без ПДВ) і послуги міжнародного перевезення (ПДВ 0 %) — 35000 грн.
У наступному кварталі з валютного рахунку підприємство здійснило оплату нерезиденту-постачальнику за отриманий товар (курс НБУ — 39,24 грн/$). Курс НБУ на дату балансу — 39,32 грн/$.
Таблиця 1. Імпорт товару (перша подія — отримання товару)
| № з/п | Зміст господарської операції | Кореспонденція рахунків | Сума, $/грн | |
| дебет | кредит | |||
| 1 | Перераховано митним органам кошти на сплату митних платежів: | |||
| — ввізне мито ($51000 х 39,00 грн/$ х 5 %) | 377 | 311 | 99450 | |
| — ввізний ПДВ (($51000 х 39,00 грн/$ + 99450 грн) х 20 %) | 377 | 311 | 417690 | |
| 2 | Сплачено за послуги митного брокера | 371 | 311 | 10000 |
| 3 | Перераховано плату за послуги міжнародного перевезення (ПДВ — 0 %) | 371 | 311 | 35000 |
| 4 | Відображено суму ввізного ПДВ у складі податкового кредиту (оформлено МД) | 641/ПДВ | 377 | 417690 |
| 5 | Оприбутковано імпортний товар ($50000 х 39,08 грн/$) | 281 | 632 | $50000 1954000 |
| 6 | Віднесено на збільшення первісної вартості: | |||
| — суму ввізного мита | 281 | 377 | 99450 | |
| — вартість послуг митного брокера | 281 | 685 | 10000 | |
| — вартість міжнародного перевезення | 281 | 631 | 35000 | |
| 7 | Відображено залік заборгованостей з митним брокером | 685 | 371 | 10000 |
| 8 | Відображено залік заборгованостей з перевізником | 631 | 371 | 35000 |
| 9 | Відображено на дату балансу курсові різниці за заборгованістю перед нерезидентом ((39,32 грн - 39,08 грн/$) х $50000) | 945 | 632 | 12000 |
| 10 | Перераховано оплату нерезиденту ($50000 х 39,24 грн/$) | 632 | 312 | $50000 1962000 |
| 11 | Відображено курсову різницю на дату здійснення операції ((39,24 грн/$ - 39,32 грн/$) х $50000) | 632 | 714 | 4000 |
Приклад 2. За умовами ЗЕД-контракту з нерезидентом підприємство оплатило повну вартість товару — $50000 (курс НБУ — 39,00 грн/$). У наступному місяці товар ввезений в Україну (курс НБУ на дату оформлення МД — 39,08 грн/$, на дату оприбуткування товару — 39,17 грн/$). Митна вартість товару, заявлена в МД, — $51000 (умовно). Сплачені — ввізне мито 5 % і ввізний ПДВ 20 %.
Сплачено за послуги митного брокера — 10000 грн (без ПДВ) і послуги міжнародного перевезення (ПДВ — 0 %) — 35000 грн.
Таблиця 2. Імпорт товару (перша подія — перерахування оплати за товар)
| № з/п | Зміст господарської операції | Кореспонденція рахунків | Сума, $/грн | |
| дебет | кредит | |||
| 1 | Перераховано нерезиденту передоплату за товар ($50000 х 39,00 грн/$) | 371 | 312 | $50000 1950000 |
| 2 | Перераховано митним органам кошти на сплату митних платежів: | |||
| — ввізне мито ($51000 х 39,08 грн/$ х 5 %) | 377 | 311 | 99654 | |
| — ввізний ПДВ (($51000 х 39,08 грн/$ + 99654 грн) х 20 %) | 377 | 311 | 418546,80 | |
| 3 | Сплачено за послуги митного брокера | 371 | 311 | 10000 |
| 4 | Перераховано оплату за послуги міжнародного перевезення | 371 | 311 | 35000 |
| 5 | Відображено суму ввізного ПДВ у складі податкового кредиту (оформлено МД) | 641/ПДВ | 377 | 418546,80 |
| 6 | Оприбутковано товар ($50000 х 39,00 грн/$) | 281 | 632 | $50000 1950000 |
| 7 | Віднесено на збільшення первісної вартості товару: | |||
| — суму ввізного мита | 281 | 377 | 99654 | |
| — вартість послуг митного брокера | 281 | 685 | 10000 | |
| — вартість міжнародного перевезення | 281 | 631 | 35000 | |
| 8 | Відображено залік заборгованостей з митним брокером | 685 | 371 | 10000 |
| 9 | Відображено залік заборгованостей з перевізником | 631 | 371 | 35000 |
Висновки
- Контроль над товаром підприємство отримує, зазвичай, коли до нього переходять усі ризики та вигоди, пов’язані з правом власності на цей товар.
- МД підтверджує витрати на сплату ПДВ, акцизного податку, мита, інших митних платежів і не є документом-підставою для оприбуткування товару.
- Якщо отримання товару — перша подія, то перераховувати в гривні його валютну вартість слід за курсом НБУ на дату визнання товару активом.
- Якщо перша подія — сплата авансу за товар, тоді гривневий еквівалент його вартості визначають за курсом НБУ на дату перерахування передоплати.
