Вывод документа
Если продажа подарочного сертификата и подакцизных товаров осуществляется в соответствии с Законом об РРО с предоставлением потребителю расчетного документа (фискального чека) установленной формы и содержания, такая продажа не будет нарушением ст. 15 Закона № 481*
Общество, которое обратилось к ГНС за консультацией, осуществляет продажу по наличному и безналичному расчету подарочных сертификатов (далее — ПС) на покупку товаров. Общество интересует: имеет ли оно право осуществлять продажу подакцизного товара с уплатой за них ПС на полную сумму их стоимости, которая включает и непрямые налоги — акцизный налог и НДС?
Прежде чем анализировать это письмо, напомним читателям, что использование субъектами хозяйствования в торговой деятельности ПС, которые предусматривают предварительную их реализацию и дальнейший обмен этих ПС на товары, влечет за собой целую кучу непрозрачных проблем. Наше издание их неоднократно освещало. Последняя публикация, где мы подробно анализировали сложности в отношении «обращения» ПС, налогообложение связанных с ними операций и проведение таких операций через (П)РРО, это — «Проблемы с подарочными сертификатами» // «Налоги & бухучет», 2023, № 94. Там, в частности, анализировалось содержание письма от 11.09.2023 № 2925/ІПК/99-00-09-04-03-06, выданного ГНСУ тоже «на тему» ПС. Напомним, речь в том письме шла о продаже алкогольных напитков в обмен на ПС. И это письмо в некоторых аспектах пересекается с тем, которое комментируем сейчас. В частности, в нем тоже рассматривались проблемы взимания акциза и НДС, но немного под другим углом, чем в письме от 15.01.2024. Ведь в этом случае плательщика больше интересует, можно ли стоимостью ПС (а не денежными средствами), которыми рассчитываются за подакцизные товары, оплачивать и непрямые налоги, которые являются неотъемлемой составляющей стоимости этих товаров?..
О каких видах товаров идет речь. Начнем с того, что в письме от 15.01.2024 почему-то четко не указано, о каких именно видах подакцизных товаров идет речь. Но догадаться не трудно. Думаем, что и в этом случае тоже имеется в виду розничная продажа с оплатой ПС именно алкогольных напитков. Ведь, во-первых, здесь идет речь об операциях по продаже тех товаров, которые являются объектом обложения розничным акцизом. А во-вторых, об этом свидетельствует, в частности, цитирование авторами письма норм пп. 212.1.11, 213.1.9 и п. 216.9 НКУ, которые сейчас уже «посвящены» только алкогольным напиткам!
В то же время таким («розничным») видом акциза облагаются не только алкогольные напитки, но и табачные изделия и ЖЭС**. Поэтому, мы считаем,
в соответствующих случаях (когда используются ПС) содержание письма от 15.01.2024 может касаться розничных продаж не только алкогольных напитков, но и табачных изделий и/или ЖЭС
** Жидкости, которые используются в электронных сигаретах.
Однако — только тогда, когда такие товары в розницу реализуют сами производители или импортеры табачных изделий и/или ЖЭС. Потому что только они в отношении этих товаров и являются сейчас плательщиками розничного акциза (в том числе и с розничных продаж). Хотя, по нашему мнению, вряд ли многие из таких производителей и импортеров используют в своей деятельности (реализует) ПС для целей дальнейшей оплаты этими ПС табачных изделий и/или ЖЭС. Но если такие есть, то это письмо им тоже будет интересным. (Напомним, что все остальные хозсубъекты, которые продают в розницу табачные изделия и/или ЖЭС, не являются плательщиками розничного акциза и начиная с 2023 года уже ни с каких продаж этих товаров розничный акциз не уплачивают.)
Поэтому ПС-акцент делаем преимущественно на продаже алко-напитков.
НДС — с безвозмездной передачи? Итак, развеем сначала одно сомнение в отношении НДС. В определенной степени в посвященной НДС части письма от 15.01.2024 огорчает тот факт, что налоговики приводят некоторые НКУ-цитаты о безвозмездной передаче товаров. Однако прямого вывода, что передача товара в обмен на ПС должна считаться безвозмездной передачей (и, соответственно, облагаться налогом), в письме от 15.01.2024 не прозвучало! А вот конечный итог письма (см. выше) вообще такую версию исключает. Поэтому, возможно, цитаты авторов письма о «безвозмездном» были призваны отрицать такой подход? Так почему бы об этом не написать прямо?..
В отношении НДС, в частности, в поддержку отсутствия безвозмездной передачи товаров (в обмен на ПС) отметим, что в вышеупомянутом письме от 11.09.2023 налоговики предварительную продажу ПС (получение средств в оплату ПС) для целей обложения НДС рассматривают как первое событие — предварительную оплату за товар, который в обмен на этот ПС в будущем будет реализован. А в случаях, когда стоимость товара превысит стоимость ПС и разницу покупатель будет доплачивать за товар деньгами, налоговики советуют эту дополнительную сумму включить в ежедневную налоговую накладную, которая составляется розничниками*.
* При этом о выписке расчета корректировки на изменение номенклатуры к НН, которая была составлена на продажу ПС, в письме от 11.09.2023 вообще не упоминается. Хотя в более ранних письмах налоговики требовали в похожих ситуациях выписывать РК...
А о том, есть ли ограничения в форме расчета покупателями по НДС в составе стоимости товаров, которые реализуются/будут приобретаться, читайте дальше.
Акциз и НДС можно уплатить и стоимостью ПС? Что касается акцизно-НДСной проблемы, которая именно и волнует общество, — то здесь вопрос все-таки есть. Ведь в ст. 15 Закона № 481 есть нормы (и их упоминают в письме фискалы), которые:
— во-первых, запрещают уплату акцизного налога с алко-напитков, табачных изделий, ЖЭС и горючего путем взаимных зачетов, встречных обязательств, векселями и в других формах, которые не предусматривают уплату такого акцизного налога средствами;
— во-вторых, в случае продажи (других видов отчуждения) вышеупомянутых видов товаров в пределах бартерных или других операций, которые не предусматривают их оплаты в денежной форме, покупатель (получатель) подакцизной продукции обязан осуществить уплату суммы акциза, включенного в цену продукции, а также НДС, начисленного на такую цену, исключительно в денежной форме**.
** В таком же порядке осуществляется оплата стоимости изготовления (переработки, обработки) подакцизной продукции на давальческих условиях.
Какая-то логика в этих нормах есть, ведь эти налоги являются непрямыми и продавец должен их получить с покупателя и перенаправить в бюджет (хотя в отношении НДС здесь механизм расчетов с бюджетом не такой простой). В ст. 17 Закона № 481 даже установленная санкция за нарушение упомянутых норм ст. 15: штраф — в размере стоимости отгруженной продукции! В НКУ тоже есть общая норма (п. 217.4), которая запрещает неденежную уплату акциза. Но НКУ за ее несоблюдение (в отличие от Закона № 481) санкций не предусматривает.
О проблемах с неденежными расчетами за подакцизные товары (в том числе за эти непрямые налоги, которые являются составляющими цены) мы подробно писали в статье «Неденежные (в т. ч. вексельные) расчеты за подакцизную продукцию» // «Налоги & бухучет», 2022, № 89 (ср. ).
Так или иначе, но в тех случаях, когда полная стоимость товара оплачивается (обменивается на) ПС, при фискальном подходе можно было бы выкручивать нарушение этих норм ст. 15 Закона № 481. Но, к счастью, авторы письма не пошли по такому несуразному (и не слишком корректному) пути. Они ограничились лишь кучей цитат из Закона № 481, НКУ и Закона об РРО и без особых «глубинных» рассуждений сделали в конце письма приведенный нами выше вывод: о том, что в случае осуществления продажи ПС и подакцизных товаров с предоставлением потребителю расчетного документа (фискального чека), «такая продажа не будет нарушением ст. 15 Закона № 481»! И, в частности, вышеупомянутых ее норм.
В принципе, этот вывод коррелирует с тем подходом налоговиков к ПС/НДС-проблеме: что денежные средства, полученные от продажи ПС, являются предварительной оплатой за товары, которые будут предоставлены покупателям в будущем в обмен на ПС.
Поэтому это письмо пригодится тем субъектам хозяйствования, кто работает с ПС, которые «отовариваются», в частности, алкогольными напитками (и/или табачными изделиями и ЖЭС). Ведь
это письмо снимает вопросы в отношении неденежной оплаты розничного акциза и НДС при оплате упомянутых товаров с помощью ПС. А кроме того, дополнительно подтверждает, что налоговики не считают передачу товаров в обмен на ПС безвозмездной (в частности и для целей обложения НДС)
Но помните и о требовании фискалов в отношении проведения через (П)РРО обоих (!) видов операций с предоставлением покупателю расчетных документов (фискальных чеков): и продажи ПС, и продажи товаров в обмен на ПС.
И, конечно, проблемы не исключаются в случаях, когда ПС реализуются не за денежные средства, с частичной оплатой их номинала, или безвозмездно...
Акциз — по второму событию. Обращаем ваше внимание на еще один момент. В письме от 15.01.2024 налоговики процитировали норму п. 216.9 НКУ, что датой возникновения налогового обязательства по розничному акцизу является дата оформления расчетного документа на сумму проведенной операции, который подтверждает факт продажи товара. Считаем, этим они дополнительно подтвердили, что розничный акциз возникнет именно по «второму событию» — дате передачи товаров в обмен на ПС (а не дате получения оплаты за ПС). Подробнее об этом читайте в упомянутом материале в «Налоги & бухучет», 2023, № 94.
