Критерий 6 рисковости операций — уменьшающий РК на неплательщика НДС

Когда срабатывает критерий 6?

Налоговые накладные (НН), составленные на неплательщика НДС, приходится корректировать достаточно часто. Взять хотя бы такую распространенную ситуацию, как ошибка в НДС-статусе покупателя. То есть когда НН сначала выписывают и регистрируют на неплательщика НДС (с типом причины «02»), а потом оказывается, что покупатель — НДС-плательщик. Тогда продавец товара/услуги составляет обнуляющий РК, а также новую НН с правильными данными покупателя (см. письмо ГНСУ от 23.04.2024 № 2284/ІПК/99-00-21-03-02).

Как раз в отношении таких уменьшающих РК на неплательщика (кроме мелких РК — каких именно, см. ниже) не работают признаки безусловной регистрации (абзац первый п. 3 Порядка № 1165*). То есть даже если у НДС-плательщика достаточная налоговая нагрузка или он отвечает критерию «500 тыс. грн», или же имеет учтенную налоговиками Таблицу данных, регистрацию уменьшающих РК, составленных на неплательщика, все равно могут приостановить. При каких условиях это случится?

* Порядок остановки регистрации НН/РК в ЕРНН, утвержденный постановлением Кабмина от 11.12.2019 № 1165.

По критерию 6 рисковости операций (приложение 3 к Порядку № 1165) под блокировку подпадают:

1) сугубо уменьшающие РК;

2) составленные на неплательщиков НДС и

3) поданные на регистрацию позже 30 календарных дней с даты составления НН (при условии ее своевременной регистрации). Напомним, что срок (с 14 до 30 календарных дней) был увеличен еще благодаря постановлению КМУ от 23.12.2022 № 1428. Следовательно

Исключение — мелкие уменьшающие РК (с общей суммой абсолютных значений корректировки на уменьшение компенсации ≤ 5 тыс. грн), которые вообще не блокируются по п.п. 7 п. 3 Порядка № 1165 (см. статью «Мелкие НН/РК с суммой до 5 тыс. грн — мимо блокировки» // «Налоги & бухучет», 2023, № 53).

В то же время под критерий 6 рисковости операций не попадут уменьшающие РК к НН на неплательщика на поставку:

— электрической энергии (товарная подпозиция 2716 согласно УКТ ВЭД);

— природного газа (товарные подпозиции 2705, 2709 и 2711 11 согласно УКТ ВЭД);

— тепловой энергии (условный код товара 00401).

Следовательно, если уменьшающий РК на неплательщика будет подан на регистрацию после окончания 30 календарных дней с даты составления НН (при условии ее своевременной регистрации), то его заблокируют согласно критерию 6 рисковости операций.

Заметьте: важна не дата составления уменьшающего РК, а именно дата подачи его на регистрацию. Скажем, дата составления НН на неплательщика — 15.07.2024 (зарегистрирована в ЕРНН своевременно — 01.08.2024). Уменьшающий РК к этой НН составлен следующим днем — 16.07.2024, а подан на регистрацию — 15.08.2024. В описанной ситуации этот уменьшающий РК заблокируют. Ведь он подан на регистрацию после окончания 30 календарных дней с даты составления НН.

Еще заметьте! Под блокировку по этому признаку попадут практически все РК к НН, которые были выписаны на неплательщика ошибочно. Ведь такие РК составляют, когда выявили ошибку, а это обычно происходит уже после окончания 30 дней. Поэтому

Таблица данных здесь не спасет. Повторим, что признаки безусловной регистрации для таких РК не работают. А предупредить блокировку по критерию 6 вообще никак нельзя — подать уменьшающий РК на регистрацию раньше отведенных 30 дней с даты составления НН, если, например, сам возврат товара/средств состоялся (или выявлена ошибка) позже этого срока, точно не получится.

Разве что единственная защита от блокировки уменьшающего РК на неплательщика по критерию 6 рисковости операций — позитивная налоговая история плательщика (подробнее см. статью «Позитивная история плательщика: как ее использовать» // «Налоги & бухучет», 2023, № 53). Если же позитивной налоговой истории нет — РК заблокируют. И тогда уже возникает следующий вопрос.

Всегда ли следует разблокировать РК?

Вообще-то, налоговики отмечают, что ошибочные (лишние) НН/РК, регистрация которых остановлена, можно не разблокировать и никаких разблокировочных документов (поскольку они в этом случае отсутствуют) вовсе не подавать (см. БЗ 101.18 и БЗ 101.18). Хотя при этом фискалы отмечают, что объяснение (о том, что НН/РК ошибочные) можно и подать (см. БЗ 101.18).

По нашему мнению, если плательщик после блокировки любых НН/РК никаких разблокировочных документов не предоставляет и вообще не собирается их подавать, то начислить штраф за нерегистрацию брошенных НН/РК теперь оснований у фискалов нет (см. статью «Как разблокировать остановленные НН/РК» // «Налоги & бухучет», 2023, № 53). Хотя налоговики здесь продолжают гнуть свою старую линию и в дальнейшем настаивают, что в случае неподачи в течение 365 календарных дней копий разблокировочных документов и письменных объяснений, необходимых контролерам для принятия решения о регистрации НН/РК, плательщику грозят штрафы по п. 120¹.2 НКУ (см. БЗ 101.27).

Однако в случае с блокировкой уменьшающего РК нужно учитывать следующие два существенных момента.

1. Откорректировать (уменьшить) налоговые обязательства (НО) можно только после того, как РК зарегистрируют. Если же предыдущие РК заблокировали, то зарегистрировать любой следующий (правильный) РК будет, в принципе, возможно лишь в том случае, когда удастся устранить причину, из-за которой был заблокирован первый РК. А сделать это не всегда возможно. Например, причину блокировки по критерию 6 рисковости операций устранить точно не получится.

2. Просто бросить заблокированный ошибочный РК можно только в том случае, если в дальнейшем никаких других корректировок НН проводить не нужно.

Опять-таки следует помнить, что фискалы намереваются применять штраф за нерегистрацию вообще всех брошенных НН/РК согласно п. 120¹.2 НКУ, когда по результатам проведенной проверки (!) будет выявлен факт осуществленной операции без регистрации НН/РК (см. БЗ 101.27 и БЗ 101.27).

А как быть, если заблокированный РК действительно ошибочный и регистрировать его в ЕРНН не надо, однако НДС-корректировку провести необходимо, в связи с чем требуется зарегистрировать к НН другой правильный РК? Можно ли бросить заблокированный ошибочный РК и дальше подать на регистрацию новый правильный?

К сожалению, налоговики могут не принять новый РК из-за наличия предыдущего заблокированного РК к этой НН. Обычно в этом случае приходит сообщение: «Документ не може бути прийнятий — податкова накладна від… №… знаходиться в стадії незавершеного коригування (и в скобках указываются реквизиты заблокированного РК)». Поэтому

А вот такой вариант, как взять и отозвать из ЕРНН остановленный РК, объясняют налоговики, тоже не пройдет. Поскольку это не предусмотрено законодательством (см. БЗ 101.18).

Следовательно новые правильные РК не зарегистрируют, пока не откажут в регистрации предыдущего ошибочного РК. Потому при таких обстоятельствах придется действовать в два шага:

1) в первую очередь следует разобраться с заблокированным РК — подать налоговикам соответствующие объяснения о том, что РК ошибочный, чтобы завершить процедуру блокировки такого ошибочного РК. Для этого можно подать письменные объяснения в произвольной форме, где указать, что: «РК ошибочный, документы отсутствуют, просим принять решение об отказе в регистрации». Напомним, что подавать объяснение о заблокированном уменьшающем РК (отправленном на регистрацию покупателем) должен продавец товаров/услуг (см. БЗ 101.18). Хотя ускорить весь процесс и инициировать разблокировку уменьшающего РК теперь может и покупатель — плательщик НДС (п. 5 Порядка № 520, см. БЗ 101.18). В ответ налоговики должны послать решение об отказе в регистрации ошибочного РК по форме согласно приложению 1 к Порядку № 520*.

* Порядок принятия решений о регистрации / отказе в регистрации НН/РК в ЕРНН, утвержденный приказом Минфина от 12.12.2019 № 520.

Причем по требованиям пп. 3 и 9 Порядка № 520 решение об отказе в регистрации РК региональная комиссия должна принять в течение 5 рабочих дней;

2) после того как решена судьба предыдущего заблокированного РК (и в его регистрации отказано), можно подавать на регистрацию новый правильный РК.

Заметьте! Подать письменные объяснения и разблокировочные документы можно в пределах 365 календарных дней, следующих за датой возникновения НО, отраженных в РК (п. 6 Порядка № 520). А откорректировать НН (то есть зарегистрировать РК к ней) можно в течение 1095 дней с даты ее составления (п. 192.1 НКУ). Поэтому если существует хотя бы малейшая вероятность того, что корректировать НН в будущем, возможно, придется, лучше разблокировать РК сразу.

Также помните:

(см. статью «РК к обнуленной НН зарегистрировать нельзя» // «Налоги & бухучет», 2019, № 94). Поэтому если вдруг ошибочный обнуляющий РК попал под блокировку, считайте, что вам повезло — подавайте объяснение о том, что РК ошибочный, и после получения отказа в его регистрации регистрируйте правильный РК.