Металлолом от уничтоженных войной ОС
Металлолом по определению ст. 1 Закона Украины от 05.05.99 № 619-XIV «О металлоломе» — это непригодные для прямого использования изделия или части изделий, которые по решению собственника потеряли эксплуатационную ценность вследствие физического или морального износа и содержат в себе черные или цветные металлы или их сплавы, а также изделия из металла, которые имеют неисправимый брак, остатки черных и цветных металлов и их сплавов.
Документальное подтверждение уничтожения ОС. Факт уничтожения войной имущества должен быть должным образом подтвержден документально.
С целью фиксации уничтожения (разрушения) ОС вследствие действия обстоятельств непреодолимой силы (форс-мажора) в период действия военного положения (ВП) целесообразно:
1) провести инвентаризацию. Правда, провести инвентаризацию возможно только в случае безопасного и беспрепятственного доступа к активам (подробно см. статью «Инвентаризация и учет имущества, уничтоженного врагом» // «Налоги & бухучет», 2024, № 91);
2) получить документы об уничтожении ОС от компетентных органов, в частности:
— индивидуальный сертификат ТПП, который подтверждает факт наступления обстоятельств непреодолимой силы (форс-мажора)
(см. письма ГНСУ от 27.09.2024 № 4645/ІПК/99-00-21-03-02, от 09.07.2024 № 19744/7/99-00-21-03-02-07, БЗ 101.15, а также статью «Товары/ОС уничтожены войной: налоговики опять требуют сертификат ТПП» // «Налоги & бухучет», 2024, № 58). Хотя, по большому счету, законодательство не требует наличия сертификата ТПП в этом случае;
— акт, который удостоверяет факт пожара;
— данные (извлечение) из соответствующего реестра о прекращении права собственности на ОС в случае их полного уничтожения;
— извлечение из Единого реестра досудебных расследований, которое удостоверяет факт регистрации сведений об уголовном правонарушении, в случае похищения ОС;
— другие документы, которые подтверждают факт уничтожения, разрушения, похищения основных производственных или непроизводственных средств;
3) составить соответствующую подтверждающую первичку — акты на списание ОС и другого уничтоженного имущества.
Раньше налоговики советовали плательщикам еще и принять все возможные меры по фиксации факта повреждения имущества — фото-/видеосъемку (см. БЗ 101.15, действовала до 12.07.2024).
Бухучет. В бухучете списание с баланса уничтоженных активов вследствие войны отражают так же, как и ликвидацию вследствие других обстоятельств. То есть балансовую стоимость уничтоженных ОС списывают на расходы записями:
1) Дт 131, 132 — Кт 10, 11 — на сумму начисленного износа за период использования ОС и
2) Дт 976 — Кт 10, 11 — на остаточную стоимость списанного объекта ОС.
Запасы (а следовательно, и металлолом), полученные от ликвидации объекта ОС, которые отвечают критериям признания активом, потому что существует вероятность получения в будущем экономических выгод от их использования, оприходуют на баланс (пп. 2.12, 2.13 Методрекомендаций № 2*). Оценивают металлолом:
— по чистой стоимости реализации — если такие запасы предназначены для реализации на сторону (Дт 209);
— по цене возможного использования — если предприятие планирует использовать его в своей хозяйственной деятельности (Дт 201).
Поступления на склад металлолома, полученного от ликвидации ОС, отражают в составе прочих доходов (п. 45 Методрекомендаций № 561*) проводкой: Дт 201, 209 — Кт 746.
В то же время на практике, опираясь на нормы п. 34 НП(С)БУ 7 «Основные средства», применяют еще один способ оприходования постликвидационных активов. А именно на стоимость оприходованного металлолома уменьшают остаточную стоимость ликвидированного объекта ОС: Дт 209 — Кт 10, 11. Тогда на расходы текущего периода попадет остаточная стоимость объекта ОС уменьшенная на стоимость полученных от его ликвидации отходов: Дт 976 — Кт 10, 11.
Налог на прибыль. Собственно списание разрушенных/уничтоженных/испорченных ОС (точнее, тех активов, которые являются налоговыми ОС в понимании п.п. 14.1.138 НКУ) вынуждает высокодоходников и малодоходников-добровольцев применять ликвидационные корректировки. Поэтому бухфинрезультат им придется увеличить на бухучетную балансовую и уменьшить на налоговую остаточную стоимость таких ОС (пп. 138.1, 138.2 НКУ). Что касается непроизводственных ОС, то при их списании только увеличивают финрезультат на бухгалтерскую остаточную стоимость (абзац пятый п. 138.1 НКУ) без уменьшающей разницы. А вот
оприходование полученного от ликвидации ОС металлолома не приводит к возникновению каких-либо налоговоприбыльных разниц
Здесь все прибыльщики ориентируются на бухучет.
НДС. ОС, уничтоженные (потерянные) вследствие действия обстоятельств непреодолимой силы в период действия ВП, не считаются использованными в необлагаемых налогом операциях или в операциях, которые не являются хозяйственной деятельностью (п. 321 подразд. 2 разд. ХХ НКУ).
Следовательно, если уничтоженные войной ОС были приобретены с НДС, то по такому имуществу (см. письма ГНСУ от 29.04.2024 № 2432/ІПК/99-00-21-03-02, от 20.03.2024 № 1501/ІПК/99-00-21-03-02, от 14.11.2023 № 4125/ІПК/99-00-21-03-02-06, БЗ 101.15):
— сохраняется входящий НДС, отраженный при приобретении в составе налогового кредита (НК);
— не начисляют компенсирующие налоговые обязательства (НО) по НДС по п. 198.5 НКУ (о чем прямо говорит последний абзац п. 321 подразд. 2 разд. ХХ НКУ).
Здесь еще раз отметим — налоговики во всех случаях уничтожения активов требуют наличия ТПП-сертификата. Хотя, вообще-то, в случае уничтожения объектов ОС, в том числе и во время войны, вполне можно обойтись без него — достаточно лишь документов о разборке, которые подтверждают невозможность дальнейшего использования объекта по первоначальному назначению (п. 189.9 НКУ, ОНК, утвержденная приказом Минфина от 03.08.2018 № 673). Однако тогда это уже будет списание имущества в период действия ВП по самостоятельному решению плательщика (а не вследствие действия обстоятельств непреодолимой силы). А на самостоятельное списание нормы п. 321 подразд. 2 разд. ХХ НКУ не распространяются (см. письмо ГНСУ от 09.02.2024 № 659/ІПК/99-00-21-03-02). Поскольку положения п. 321 подразд. 2 разд. ХХ НКУ касаются сугубо имущества, уничтоженного войной, — то есть имущества, уничтоженного в течение ВП вследствие действия обстоятельств непреодолимой силы.
Оприходование на баланс металлолома не требует начисления НО по НДС
Ведь согласно прямой норме п. 189.10 НКУ — в случае, если вследствие ликвидации ОС получаются отходы, которые оприходуются с целью их использования в хоздеятельности, то на такие операции НО по НДС не начисляют.
Сдача металлолома от уничтоженных ОС
Бухучет. В момент отгрузки металлолома у продавца возникает доход от реализации прочих оборотных активов. Поэтому продавец металлолома в своем учете делает проводку: Дт 377 — Кт 712. Одновременно списывают себестоимость проданного металлолома записью: Дт 943 — Кт 209.
Налог на прибыль. И малодоходники, и высокодоходники полностью ориентируются на бухучетный финрезультат от операции по реализации металлолома. Никакие разницы в налоговоприбыльном учете здесь не возникают.
НДС-освобождение. По требованиям п. 23 подразд. 2 разд. ХХ НКУ до 01.01.2027 операции по поставке металлолома (отходов и лома черных и цветных металлов, включенных в «черный» и «цветной» Перечни, утвержденные постановлением КМУ от 12.01.2011 № 15) освобождаются от обложения НДС — льготируются (см. БЗ 101.12).
Льгота на поставку металлолома обязательна к применению всеми плательщиками без исключения.
Отказаться от металлоломной НДС-льготы (в том числе временно на один или несколько периодов) нельзя (п. 30.4 НКУ)
На льготную поставку металлолома составляют отдельную налоговую накладную (НН) (п. 17 Порядка № 1307*). В графе «Складені на операції, звільнені від оподаткування» верхней левой части льготной НН проставляют отметку «Без ПДВ».
* Порядок заполнения НН, утвержденный приказом Минфина от 31.12.2015 № 1307.
Заглавную часть металлоломно-льготной НН заполняют без любых особенностей. То есть в ней указывают собственные данные (для продавца) и данные получателя товаров с НДС-льготной поставкой (для покупателя). Поскольку НН без начисления НДС, то в разделе А строки II — Х не заполняют.
В разделе Б льготной НН (см. БЗ 101.16):
— в графе 3.1 указывают код УКТ ВЭД льготного металлолома;
— в графе 8 приводят код ставки 903;
— в графе 9 проставляют код льготы 14060465 согласно Справочнику налоговых льгот;
— в графе 10 проставляют объем льготного поставки;
— графу 11 не заполняют (нули, прочерки и другие знаки или символы не проставляют).
Подробно о составлении льготной НН см. в статье «Налоговая накладная на льготные операции» // «Налоги & бухучет», 2024, № 79.
Также учтите, что в случае льготной поставки металлолома дотягивать базу налогообложения до минбазы согласно абзацу второму п. 188.1 НКУ не нужно. Как объясняют налоговики, в случае осуществления льготной поставки по цене ниже минбазы, составляют только одну льготную НН — исходя из фактической цены поставки (см. БЗ 101.16).
Компенсирующие НО по НДС. В отношении начисления компенсирующего НДС по операциям по поставке льготного металлолома налоговики на сейчас придерживаются следующей позиции. Так, в случае, когда вследствие списания (ликвидации) ОС образуется металлолом, который в дальнейшем поставляется с применением режима НДС-освобождения, установленного п. 23 подразд. 2 разд. XX НКУ, то у плательщика возникает обязанность начислить НО по НДС по правилам п. 198.5 НКУ. Однако компенсирующий НДС начисляют, только когда приобретались с НДС (см. письма ГНСУ от 29.04.2024 № 2445/ІПК/99-00-21-03-02, от 04.04.2024 № 1779/ІПК/99-00-21-03-02, от 14.03.2024 № 1310/ІПК/99-00-21-03-02, от 01.03.2024 № 1074/ІПК/99-00-21-03-02):
1) товары/услуги (например, услуги по транспортировке (перевозке), погрузке, выгрузке и/или порезке отходов и лома черных и цветных металлов) и
2) необоротные активы, предназначенные исключительно для использования в освобожденных от обложения НДС операциях (поставки отходов и лома черных металлов).
Заметьте!
О начислении компенсирующих НО по НДС со стоимости собственно металлолома речь вообще не идет
Под действие п. 198.5 НКУ попадают исключительно приобретенные с НДС услуги, осуществленные в отношении металлолома, по:
— исключению;
— транспортировке (перевозке);
— погрузке, выгрузке;
— порезке и т. п.
Если же указанные услуги приобретались без НДС, то компенсирующие НО не возникают (см. письмо ГНСУ от 21.08.2023 № 2619/ІПК/99-00-21-03-02-06).
Распределительные НО по НДС. При сдаче металлолома у плательщика наряду с налогооблагаемой деятельностью появятся и льготные поставки (то есть возникнет двойная деятельность). А следовательно, появится обязанность распределения НДС по ст. 199 НКУ (см. БЗ 101.14).
Напомним, что НДС-распределение согласно ст. 199 НКУ осуществляют по приобретениям двойного назначения (с НДС) — предназначенным для одновременного использования и в налогооблагаемой, и в льготной деятельности (в частности, при поставке отходов и лома черных и цветных металлов). Конечно, при условии, что по ним был НДС на входе и по ним возникло право на НК. Ведь цель НДС-распределения — частично компенсировать сумму входящего НДС в части, которая приходится на льготную (необлагаемую налогом) деятельность.
В случае льготной металлоломной поставки налоговики приводят ориентировочный перечень таких двойных приобретений с НДС товаров/услуг. Это могут быть, например (см. письма ГНСУ от 29.04.2024 № 2445/ІПК/99-00-21-03-02, от 04.04.2024 № 1779/ІПК/99-00-21-03-02, БЗ 101.14):
— услуги по аренде помещения;
— услуги связи;
— коммунальные услуги;
— канцелярские принадлежности и т. п.
Опять-таки, по приобретениям без НДС обязанность в отношении начисления распределительных НО по таким товарам/услугам согласно п. 199.1 НКУ не возникает (см. письмо ГНСУ от 21.08.2023 № 2619/ІПК/99-00-21-03-02-06).
Начисляют распределительные НО с помощью доли (антиЧВ). Впрочем, если сдача металлолома — разовая операция и доля металлоломных поставок в общем объеме операций слишком мала и антиЧВ по расчету получилось нулевым (меньше 0,01 %), то распределять НДС не придется. Однако приложение Д5 к НДС-декларации с расчетом антиЧВ в таком случае все равно следует подать.
В конце года проводят годовой НДС-перерасчет — с учетом свежего значения антиЧВ, рассчитанного исходя из фактически осуществленных за отчетный год объемов операций (п. 199.4 НКУ). Подробности о правилах распределения НДС читайте в статье «Условия распределения НДС» // «Налоги & бухучет», 2024, № 1-2 (ср. ).
Пример. Предприятие (которое осуществляет исключительно облагаемые НДС операции) по решению руководителя на основании акта ликвидировало уничтоженный во время ракетного обстрела станок: первоначальная стоимость — 1320000 грн, износ — 1220000 грн. В результате ликвидации станка оприходован металлолом по чистой стоимости реализации, которая равна 37500 грн.
В этом же месяце плательщик сдал весь металлолом специализированной организации. При этом были понесены расходы на доставку металлолома в сумме 7200 грн (в том числе НДС 20 % — 1200 грн). Также была начислена (первое событие — получен акт) арендная плата за офисное помещение в сумме 36000 грн (в том числе НДС 20 % — 6000 грн). Примем условно, что доля антиЧВ составила 8 %.
Образование и сдача металлолома от уничтоженных войной ОС
| № п/п | Содержание хозяйственной операции | Корреспонденция счетов | Сумма, грн | |
| дебет | кредит | |||
| Ликвидация уничтоженного ОС | ||||
| 1 | Списана сумма начисленного износа объекта ОС | 131 | 104 | 1220000 |
| 2 | Отнесена на расходы остаточная стоимость объекта ОС | 976 | 104 | 100000 |
| 3 | Оприходован металлолом от списания объекта ОС | 209 | 746 | 37500 |
| Сдача льготного металлолома специализированной организации | ||||
| 1 | Отгружен металлолом специализированной организации | 377 | 712 | 37500 |
| 2 | Списана себестоимость реализованного металлолома | 943 | 209 | 37500 |
| 3 | Получена оплата за сданный металлолом | 311 | 377 | 37500 |
| Услуги по начислению компенсирующих НО по п. 198.5 НКУ | ||||
| 1 | Получены услуги перевозки металлолома | 93 | 631 | 6000 |
| 2 | Отражено право на НК | 644/1 | 631 | 1200 |
| 3 | Сформирован НК на основании зарегистрированной НН | 641/НДС | 644/1 | 1200 |
| 4 | Отражены компенсирующие НО, которые будут начислены в конце месяца | 93 | 643/1 | 1200 |
| 5 | Начислены компенсирующие НО в сводной НН | 643/1 | 641/НДС | 1200 |
| 6 | Погашена задолженность за услуги перевозки | 631 | 311 | 7200 |
| Услуги по начислению распределительных НО согласно п. 199.1 НКУ | ||||
| 1 | Начислена арендная плата за офисное помещение | 92 | 631 | 30000 |
| 2 | Отражено право на НК | 644/1 | 631 | 6000 |
| 3 | Сформирован НК на основании зарегистрированной НН | 641/НДС | 644/1 | 6000 |
| 4 | Уплачена арендная плата за офисное помещение | 631 | 311 | 36000 |
| 5 | Отражены распределительные НО, которые будут начислены в конце месяца (6000 грн х 8 % : 100 %) | 92 | 643/1 | 480 |
| 6 | Начислены распределительные НО в сводной НН | 643/1 | 641/НДС | 480 |
Выводы
- Если уничтоженные войной ОС были приобретены с НДС, то по такому имуществу сохраняется входящий НДС, отраженный при приобретении в составе НК, и не начисляют компенсирующие НО по НДС по п. 198.5 НКУ. Налоговики во всех случаях уничтожения активов требуют наличия ТПП-сертификата.
- В случае когда вследствие ликвидации ОС получаются отходы (в частности, металлолом), которые оприходуются с целью их использования в хоздеятельности, то на такие операции НО по НДС не начисляют.
- До 01.01.2027 операции по поставке металлолома (отходов и лома черных и цветных металлов, включенных в «черный» и «цветной» Перечни, утвержденные постановлением КМУ от 12.01.2011 № 15) освобождаются от обложения НДС.
- При льготной поставке металлолома компенсирующий НДС начисляют на приобретенные с НДС услуги по транспортировке (перевозке), погрузке, выгрузке и/или порезке отходов и лома черных и цветных металлов.
- НДС-распределение согласно ст. 199 НКУ в случае металлоломных поставок осуществляют по приобретениям двойного назначения (с НДС) — например, услуг по аренде помещения, связи, коммунальных услуг, канцелярских принадлежностей и т. п.
