Военные облигации: бухучет и единый налог

Военные облигации — это...

Выпуск облигаций внутреннего государственного займа (ОВГЗ) «Военные облигации» ввел Кабмин еще в начале войны своим постановлением от 25.02.2022 № 156. Следовательно,

А ОВГЗ — это ценные бумаги, которые размещаются исключительно на внутренних рынках капитала и подтверждают обязательства Украины по возмещению предъявителям этих облигаций их номинальной стоимости с выплатой дохода в соответствии с условиями размещения облигаций. Номинальная стоимость ОВГЗ может быть определена в иностранной валюте (ч. 3 ст. 16 Закона № 3480-IV*).

* Закон Украины «О рынках капитала и организованных товарных рынках» от 23.02.2006 № 3480-IV.

Государственные облигации Украины (и, в частности, ОВГЗ) относятся к долговым ценным бумагам (п.п. «б» п.п. 2 ч. 7 ст. 8 Закона № 3480-IV). Существуют они сугубо в электронной форме (ч. 11 ст. 16 Закона № 3480).

Фактически военные облигации определяют отношения займа, по которому государство привлекает средства и обязывается вернуть их предъявителям ОВГЗ, а в придачу еще и выплатить доход в виде процентов. То есть, по сути, приобретение военных облигаций — это выдача денег государству взаймы (ч. 1 ст. 11 Закона № 3480-ІV), а погашение ОВГЗ — это возвращение своих денег, предоставленных в пользование, плюс определенный доход в виде процентов.

Приобрести военные облигации предприятия могут только на вторичном рынке у банков — первичных дилеров и лицензированных брокеров или на аукционе, заключив соглашение с первичным дилером/брокером.

Номинальная стоимость одной военной облигации — 1000 грн / 1000 дол. США / 1000 евро. Купить военные облигации можно со сроком инвестирования от 3 месяцев до 2 лет. Чем больше срок инвестирования, тем выше процент. Перечень военных облигаций и условий в отношении них (срок погашения, вид ценной бумаги — дисконт/купон и какая ставка по ним предусмотрена) можно найти по ссылке.

Да, военные облигации можно продать на рынке ценных бумаг Украины в любой момент с помощью банков или брокеров.

Бухучет приобретения военных облигаций

С позиции бухгалтерского учета приобретенные военные облигации, как и обычные ОВГЗ, — это финансовые инвестиции. Поэтому их учитывают по правилам, определенными НП(С)БУ 12 «Финансовые инвестиции», с учетом норм НП(С)БУ 13 «Финансовые инструменты» (см. письмо Минфина от 24.09.2014 № 31-11410-07-10/24641).

По требованиям п. 4 НП(С)БУ 12 финансовые инвестиции первоначально оценивают и зачисляют на баланс по себестоимости. В нее входят:

— цена приобретения военных облигаций;

— комиссионные вознаграждения;

— пошлины, налоги, сборы, обязательные платежи;

— прочие расходы, непосредственно связанные с приобретением военных облигаций.

Поскольку ОВГЗ приобретены за средства, то первоначальную стоимость будет формировать сумма приобретения с учетом расходов, прямо связанных с таким приобретением.

Следовательно, военные облигации оприходуют по сумме расходов на их приобретение — не по номиналу.

В зависимости от срока погашения военных облигаций в бухучете их отражают на субсчете:

— 352 «Прочие текущие финансовые инвестиции» — со сроком погашения менее 12 месяцев от даты баланса;

— 143 «Инвестиции несвязанным сторонам» — со сроком погашения свыше 12 месяцев с даты баланса.

В то же время военные облигации, срок погашения которых больше года, учитывают на субсчете 143, пока до их погашения не останется меньше 12 месяцев. Когда это случится, такие ОВГЗ переводят из состава долгосрочных финансовых инвестиций в текущие записью: Дт 352 — Кт 143.

Бухучет военных облигаций на дату баланса

Дальнейший учет (после приобретения) военных облигаций зависит от того, будет ли предприятие (1) удерживать их до погашения (не для продажи), или в дальнейшем (2) будет перепродавать на вторичном рынке.

ОВГЗ к погашению. Обычно военные облигации приобретают именно для удержания до погашения. То есть ради получения дохода в виде процентов за пользование средствами. При таких обстоятельствах на дату баланса военные облигации отражают по амортизированной себестоимости (п. 10 НП(С)БУ 12).

А это значит, что на каждую дату баланса предприятие должно амортизировать разницу между себестоимостью приобретения военной облигации и стоимостью ее погашения (дисконт или премия при приобретении). Амортизировать дисконт или премию следует в течение периода с даты приобретения военных облигаций до даты их погашения по методу эффективной ставки процента. Примеры расчета амортизации дисконта по инвестициям в облигации (пример 1) и премии (пример 2) приведены в прилож4ении 1 к НП(С)БУ 12.

Сумму амортизации дисконта или премии по военным облигациям отражают в учете одновременно с начислением процента (дохода от финансовых инвестиций — военных облигаций), который подлежит получению (п. 10 НП(С)БУ 12). Проценты по облигациям, которые подлежат получению, на дату их начисления отражают проводкой: Дт 373 «Расчеты по начисленным доходам» — Кт 732 «Проценты полученные» (п. 7 НП(С)БУ 12).

Что касается отражения в бухучете рассчитанной на дату баланса суммы амортизации дисконта или премии, то такую сумму амортизации (п. 10 НП(С)БУ 12):

— дисконта включают в состав прочих финансовых доходов с одновременным увеличением балансовой стоимости военных облигаций: Дт 143, 352 — Кт 733 «Прочие доходы от финансовых операций»;

— премии относят в прочие финансовые расходы с одновременным уменьшением балансовой стоимости военных облигаций: Дт 952 «Прочие финансовые расходы» — Кт 143, 352.

ОВГЗ для продажи. Если военные облигации приобретены для продажи, то в дальнейшем на каждую дату баланса их оценивают по справедливой стоимости (п. 8 НП(С)БУ 12, п. 30 НП(С)БУ 13).

Однако если на дату баланса справедливую стоимость достоверно определить невозможно, тогда военные облигации следует отражать по себестоимости с учетом уменьшения полезности таких финансовых инвестиций (п. 9 НП(С)БУ 12).

(п. 32 НП(С)БУ 13). То есть если на дату баланса справедливая стоимость приобретенных для продажи военных облигаций:

— выросла, тогда такое увеличение отражают записью: Дт 143, 352 — Кт 740 «Доход от изменения стоимости финансовых инструментов»;

— снизилась, тогда такое уменьшение показывают проводкой: Дт 970 «Расходы от изменения стоимости финансовых инструментов» — Кт 143, 352.

Собственно при продаже предприятием военных облигаций признают:

— доход от реализации военных облигаций исходя из договорной стоимости продажи: Дт 377 — Кт 741 «Доход от реализации финансовых инвестиций»;

— расходы от реализации на сумму балансовой стоимости проданных военных облигаций (на дату реализации) и других расходов, связанных с их реализацией: Дт 971 «Себестоимость реализованных финансовых инвестиций» — Кт 143, 352.

Если же военные облигации будут проданы после того, как по ним выплатят проценты, тогда в бухучете показывают начисление таких процентов в составе дохода: Дт 373 — Кт 732.

Военные облигации с инвалютным номиналом

Как отметил Минфин в письме от 24.09.2014 № 31-11410-07-10/24641, долговые ценные бумаги, эмитированные в иностранной валюте, отвечают признакам монетарной статьи. Поэтому сумму амортизированной себестоимости и амортизацию дисконта/премии на отчетную дату определяют в иностранной валюте с пересчетом в гривни согласно требованиям НП(С)БУ 21 «Влияние изменений валютных курсов». Соответственно курсовые разницы отражают в составе прочих доходов (Кт 744 «Доход от неоперационной курсовой разницы») или прочих расходов (Дт 974 «Потери от неоперационных курсовых разниц»).

Курсовые разницы от изменения курса валют определяют (п. 8 НП(С)БУ 21):

— на каждую дату баланса и

— на дату осуществления хозяйственной операции, в частности, начисления амортизации дисконта/премии, продажи, погашения военных облигаций.

Курсовые разницы (в случае наличия) относят к прочим доходам (Дт 143, 352 — Кт 744) или расходам (Дт 974 — Кт 143, 352).

Для определения финансового результата по такой операции сравнивают доход, полученный от продажи военных облигаций (Дт 377 — Кт 741), и их себестоимость, определенную в вышеупомянутом порядке (Дт 971 — Кт 143, 352).

В упомянутом письме Минфина приведен пример амортизации дисконта и начисления курсовых разниц по долговым ценным бумагам в иностранной валюте.

Заметьте! По мнению налоговиков (см. БЗ 108.01.02):

— положительное значение курсовых разниц включается в состав ЕН-дохода юрлица-единоналожника, а

— отрицательное значение курсовых разниц базу ЕН-обложения не уменьшает.

Подробно об этом читайте в статье «Курсовые разницы у единоналожников» // «Налоги & бухучет», 2022, № 59 (ср. ).

Единый налог и военные облигации

Пребывание плательщика на упрощенной системе налогообложения непосредственно зависит от цели приобретения военных облигаций — (1) удержания к погашению или (2) приобретения для перепродажи.

ОВГЗ к погашению. Что касается приобретения военных облигаций не для продажи и их погашения, то здесь налоговики традиционно не видят препятствий для пребывания плательщиков на едином налоге.

Причем, считаем, в таком случае дополнять свои виды деятельности единоналожнику не нужно. Фискалы, похоже, тоже расценивают такие разовые поступления средств, как доходы от видов деятельности, которые не подпадают под классификацию КВЭД (см. письмо ГФСУ от 20.02.2018 № 683/6/99-99-12-02-03-15/ІПК).

Причем единым налогом будет облагаться доход только в периоде поступления денежных средств, то есть по факту погашения военных облигаций.

Следовательно, не вся стоимость погашенных военных облигаций облагается единым налогом! В ЕН-доход попадут сугубо проценты, полученные за удержание военных облигаций к погашению, и сумма дисконта — разница между номинальной стоимостью ОВГЗ и ценой приобретения, которая выплачивается собственнику государством во время погашения военных облигаций (см. письма ГНСУ от 18.11.2021 № 4411/ІПК/99-00-18-04-03-06 и от 22.10.2021 № 3983/ІПК/99-00-18-04-03-06, статью «Единоналожник погашает ОВГЗ: доход на дельту» // «Налоги & бухучет», 2021, № 89).

Дело в том, что возврат средств при погашении военных облигаций на текущий счет упрощенца не приводит к росту собственного капитала такого юридического лица. То есть не является доходом в понимании п. 5 НП(С)БУ 15 «Доход». А по своей сути, повторим, приобретение военных облигаций для удержания к погашению следует расценивать как обычную выдачу денег взаймы. Соответственно по такой операции даже на едином налоге сумму возвращенных заемных средств в бухдоход не включают. В ЕН-доход попадут только пассивные доходы — доходы, полученные, в частности, в виде процентов (дисконта), полученных собственником облигаций от их эмитента в соответствии с законом (п.п. 14.1.268 НКУ).

ОВГЗ для продажи. Если военные облигации ЕН-плательщик группы 3 по ставке 3 % / 5 % приобретет для продажи, тогда перепродажа ОВГЗ третьему лицу негативно отразится на доходной картине единоналожника. Все из-за развернутого отражения в бухучете доходов и расходов: Дт 377 — Кт 741 — на всю продажную стоимость военных облигаций, Дт 971 — Кт 143, 352 — на их себестоимость. Более того, это опасно для условий пребывания на упрощенной системе налогообложения. Ведь

(см. письмо ГУ ГФС в г. Киеве от 14.09.2021 № 3436/ІПК/26-15-04-05-18, БЗ 108.01.01). Поскольку считают, что осуществляя такую операцию, упрощенец ЕН-группы 3 осуществляет запрещенную для единого налога деятельность в сфере финансового посредничества (п.п. 6 п.п. 291.5.1 НКУ). По мнению фискалов, покупка ценных бумаг (облигаций) для продажи — это форма кредитования, а следовательно — финансовое посредничество.

Принимая во внимание это, единоналожникам группы 3 имеет смысл приобретать военные облигации, именно чтобы удерживать их к погашению (не для продажи).

Военные облигации и сельхозЕН. Для ЕН-плательщика группы 4 цель приобретения военных облигаций (для удержания к погашению или перепродажи) на возможность пребывания на упрощенной системе никак не влияет. Ведь для плательщиков сельхозЕН п. 291.5 НКУ не установлены запреты в отношении купли-продажи ценных бумаг.

Единственное, на что может повлиять результат от осуществления операции по погашению/продаже военных облигаций, — размер сельхоздоли. Поскольку аграрий ведет учет сельхоздоли учитывая доход, определенный по правилам бухучета. Следовательно, если военные облигации приобретены для:

— удержания к погашению, то сельхоздоля уменьшится сугубо на сумму процентного дохода и дисконта;

— продажи, тогда сельхоздоля уменьшится на всю сумму признанного дохода от реализации военных облигаций.

Подробно о сельхоздоле см. в статье «Рассчитываем сельхоздолю за 2022 год» // «Налоги & бухучет», 2023, № 7.