Військові облігації — це…
Випуск облігацій внутрішньої державної позики (ОВДП) «Військові облігації» запровадив Кабмін ще на початку війни своєю постановою від 25.02.2022 № 156. Відтак
військові облігації — це різновид ОВДП, які випускає держава під час воєнного стану
А ОВДП — це цінні папери, що розміщуються виключно на внутрішніх ринках капіталу і підтверджують зобов’язання України щодо відшкодування пред’явникам цих облігацій їхньої номінальної вартості з виплатою доходу відповідно до умов розміщення облігацій. Номінальна вартість ОВДП може бути визначена в іноземній валюті (ч. 3 ст. 16 Закону № 3480-IV*).
* Закон України «Про ринки капіталу та організовані товарні ринки» від 23.02.2006 № 3480-IV.
Державні облігації України (і, зокрема, ОВДП) належать до боргових цінних паперів (п.п. «б» п.п. 2 ч. 7 ст. 8 Закону № 3480-IV). Існують вони суто в електронній формі (ч. 11 ст. 16 Закону № 3480).
Фактично військові облігації визначають відносини позики, за якою держава залучає кошти і зобов’язується повернути їх пред’явникам ОВДП, а на додачу ще й виплатити дохід у вигляді відсотків. Тобто, по суті, придбання військових облігацій — це видача грошей державі у позику (ч. 1 ст. 11 Закону № 3480-ІV), а погашення ОВДП — це повернення своїх грошей, наданих у користування, плюс певний дохід у вигляді відсотків.
Придбати військові облігації підприємства можуть лише на вторинному ринку у банків — первинних дилерів та ліцензованих брокерів або на аукціоні, уклавши угоду з первинним дилером/брокером.
Номінальна вартість однієї військової облігації — 1000 грн / 1000 дол. США / 1000 євро. Купити військові облігації можна зі строком інвестування від 3 місяців до 2 років. Чим більше строк інвестування, тим вище відсоток. Перелік військових облігацій і умов щодо них (строк погашення, вид цінного паперу — дисконт/купон та яка ставка за ними передбачена) можна знайти за посиланням.
А якщо терміново знадобляться кошти, чи можна достроково отримати їх, не дочекавшись дати погашення військових облігацій?
Так, військові облігації можна продати на ринку цінних паперів України в будь-який момент за допомогою банків або брокерів.
Бухоблік придбання військових облігацій
З позиції бухгалтерського обліку придбані військові облігації, які і звичайні ОВДП, — це фінансові інвестиції. Тому їх обліковують за правилами, визначеними НП(С)БО 12 «Фінансові інвестиції», з урахуванням норм НП(С)БО 13 «Фінансові інструменти» (див. лист Мінфіну від 24.09.2014 № 31-11410-07-10/24641).
За вимогами п. 4 НП(С)БО 12 фінансові інвестиції первісно оцінюють та зараховують на баланс за собівартістю. До неї входять:
— ціна придбання військових облігацій;
— комісійні винагороди;
— мита, податки, збори, обов’язкові платежі;
— інші витрати, безпосередньо пов’язані з придбанням військових облігацій.
Позаяк ОВДП придбано за кошти, то первісну вартість формуватиме сума придбання з урахуванням витрат, прямо пов’язаних із таким придбанням.
Отже, військові облігації оприбутковують за сумою витрат на їх придбання — не за номіналом.
Факт купівлі військових облігацій з дисконтом (нижче за номінал) чи премією (вище за номінал) ніяк не впливає на порядок їх первісного визнання під час придбання
Залежно від строку погашення військових облігацій у бухобліку їх відображають на субрахунку:
— 352 «Інші поточні фінансові інвестиції» — зі строком погашення менше 12 місяців від дати балансу;
— 143 «Інвестиції непов’язаним сторонам» — зі строком погашення понад 12 місяців з дати балансу.
Водночас військові облігації, строк погашення яких понад рік, обліковують на субрахунку 143, допоки до їх погашення не лишиться менше 12 місяців. Коли це станеться, такі ОВДП переводять зі складу довгострокових фінансових інвестицій до поточних записом: Дт 352 — Кт 143.
Бухоблік військових облігацій на дату балансу
Подальший облік (після придбання) військових облігацій залежить від того, чи буде підприємство (1) утримувати їх до погашення (не для продажу), чи у подальшому (2) перепродаватиме на вторинному ринку.
ОВДП до погашення. Зазвичай військові облігації придбавають саме для утримання до погашення. Тобто задля отримання доходу у вигляді відсотків за користування коштами. За таких обставин на дату балансу військові облігації відображають за амортизованою собівартістю (п. 10 НП(С)БО 12).
А це означає, що на кожну дату балансу підприємство має амортизувати різницю між собівартістю придбання військової облігації та вартістю її погашення (дисконт або премія при придбанні). Амортизувати дисконт або премію слід протягом періоду з дати придбання військових облігацій до дати їх погашення за методом ефективної ставки процента. Приклади розрахунку амортизації дисконту за інвестиціями в облігації (приклад 1) і премії (приклад 2) наведено в додатку 1 до НП(С)БО 12.
Суму амортизації дисконту або премії за військовими облігаціями відображають в обліку одночасно з нарахуванням відсотка (доходу від фінансових інвестицій — військових облігацій), що підлягає отриманню (п. 10 НП(С)БО 12). Відсотки за облігаціями, що підлягають отриманню, на дату їх нарахування відображають проводкою: Дт 373 «Розрахунки за нарахованими доходами» — Кт 732 «Відсотки одержані» (п. 7 НП(С)БО 12).
Щодо відображення в бухобліку розрахованої на дату балансу суми амортизації дисконту чи премії, то таку суму амортизації (п. 10 НП(С)БО 12):
— дисконту включають до складу інших фінансових доходів з одночасним збільшенням балансової вартості військових облігацій: Дт 143, 352 — Кт 733 «Інші доходи від фінансових операцій»;
— премії відносять до інших фінансових витрат з одночасним зменшенням балансової вартості військових облігацій: Дт 952 «Інші фінансові витрати» — Кт 143, 352.
ОВДП для продажу. Якщо військові облігації придбано для продажу, то надалі на кожну дату балансу їх оцінюють за справедливою вартістю (п. 8 НП(С)БО 12, п. 30 НП(С)БО 13).
Однак якщо на дату балансу справедливу вартість достовірно визначити неможливо, тоді військові облігації слід відображати за собівартістю з урахуванням зменшення корисності таких фінансових інвестицій (п. 9 НП(С)БО 12).
Збільшення або зменшення балансової вартості військових облігацій, які оцінюються за справедливою вартістю, внаслідок її зміни на дату балансу визнають іншими доходами або іншими витратами
(п. 32 НП(С)БО 13). Тобто якщо на дату балансу справедлива вартість придбаних для продажу військових облігацій:
— зросла, тоді таке збільшення відображають записом: Дт 143, 352 — Кт 740 «Дохід від зміни вартості фінансових інструментів»;
— знизилася, тоді таке зменшення показують проводкою: Дт 970 «Витрати від зміни вартості фінансових інструментів» — Кт 143, 352.
Власне при продажу підприємством військових облігацій визнають:
— дохід від реалізації військових облігацій виходячи з договірної вартості продажу: Дт 377 — Кт 741 «Дохід від реалізації фінансових інвестицій»;
— витрати від реалізації на суму балансової вартості проданих військових облігацій (на дату реалізації) та інших витрат, пов’язаних з їх реалізацією: Дт 971 «Собівартість реалізованих фінансових інвестицій» — Кт 143, 352.
Якщо ж військові облігації будуть продані потому, як за ними виплатять відсотки, тоді в бухобліку показують нарахування таких відсотків у складі доходу: Дт 373 — Кт 732.
Військові облігації з інвалютним номіналом
Як зазначив Мінфін у листі від 24.09.2014 № 31-11410-07-10/24641, боргові цінні папери, емітовані в іноземній валюті, відповідають ознакам монетарної статті. Тому суму амортизованої собівартості та амортизацію дисконту/премії на звітну дату визначають в іноземній валюті з перерахунком у гривні згідно з вимогами НП(С)БО 21 «Вплив змін валютних курсів». Відповідно курсові різниці відображають у складі інших доходів (Кт 744 «Дохід від неопераційної курсової різниці») або інших витрат (Дт 974 «Втрати від неопераційних курсових різниць»).
Курсові різниці від зміни курсу валют визначають (п. 8 НП(С)БО 21):
— на кожну дату балансу і
— на дату здійснення господарської операції, зокрема, нарахування амортизації дисконту/премії, продажу, погашення військових облігацій.
При продажу військових облігацій, номінованих у іноземній валюті, їх собівартість (Дт 971 — Кт 143, 352) дорівнює сумі амортизованої собівартості, розрахованій в інвалюті і перерахованій у гривні за курсом НБУ на дату продажу
Курсові різниці (у разі наявності) відносять до інших доходів (Дт 143, 352 — Кт 744) або витрат (Дт 974 — Кт 143, 352).
Для визначення фінансового результату за такою операцією порівнюють дохід, отриманий від продажу військових облігацій (Дт 377 — Кт 741), та їх собівартість, визначену у вищезазначеному порядку (Дт 971 — Кт 143, 352).
У згаданому листі Мінфіну наведено приклад амортизації дисконту та нарахування курсових різниць за борговими цінними паперами в іноземній валюті.
Зауважте! На думку податківців (див. БЗ 108.01.02):
— позитивне значення курсових різниць включається до складу ЄП-доходу юрособи-єдиноподатника, а
— від’ємне значення курсових різниць базу ЄП-оподаткування не зменшує.
Докладно про це читайте у статті «Курсові різниці в єдиноподатників» // «Податки & бухоблік», 2022, № 59 (ср. ).
Єдиний податок і військові облігації
Перебування платника на спрощеній системі оподаткування безпосередньо залежить від мети придбання військових облігацій — (1) утримання до погашення чи (2) придбання для перепродажу.
ОВДП до погашення. Щодо придбання військових облігацій не для продажу та їх погашення, то тут податківці традиційно не вбачають перешкод для перебування платників на єдиному податку.
Причому, вважаємо, у такому разі доповнювати свої види діяльності єдиноподатнику не потрібно. Фіскали, схоже, теж розцінюють такі разові надходження коштів, як доходи від видів діяльності, що не підпадають під класифікацію КВЕД (див. лист ДФСУ від 20.02.2018 № 683/6/99-99-12-02-03-15/ІПК).
При погашенні придбаних військових облігацій єдиноподатник групи 3 (як на ставці 3 %, так і 5 %) відобразить в оподатковуваному ЄП-доході тільки суму перевищення номінальної вартості (отриманих грошей) над договірною (покупною) вартістю таких ОВДП
Причому єдиним податком буде оподатковуваний дохід тільки в періоді надходження грошових коштів, тобто за фактом погашення військових облігацій.
Отже, не вся вартість погашених військових облігацій оподатковується єдиним податком! До ЄП-доходу потраплять суто відсотки, одержані за утримання військових облігацій до погашення, і сума дисконту — різниця між номінальною вартістю ОВДП та ціною придбання, яка виплачується власнику державою під час погашення військових облігацій (див. листи ДПСУ від 18.11.2021 № 4411/ІПК/99-00-18-04-03-06 і від 22.10.2021 № 3983/ІПК/99-00-18-04-03-06, статтю «Єдиноподатник погашає ОВДП: дохід на дельту» // «Податки & бухоблік», 2021, № 89).
Річ у тім, що повернення коштів при погашенні військових облігацій на поточний рахунок спрощенця не призводить до зростання власного капіталу такої юридичної особи. Тобто не є доходом у розумінні п. 5 НП(С)БО 15 «Дохід». А за своєю суттю, повторимо, придбання військових облігацій для утримання до погашення слід розцінювати як звичайну видачу грошей у позику. Відповідно за такою операцією навіть на єдиному податку суму повернених позикових коштів до бухдоходу не включають. До ЄП-доходу потраплять лише пасивні доходи — доходи, отримані, зокрема, у вигляді відсотків (дисконту), отриманих власником облігацій від їх емітента відповідно до закону (п.п. 14.1.268 ПКУ).
ОВДП для продажу. Якщо військові облігації ЄП-платник групи 3 за ставкою 3 % / 5 % придбає для продажу, тоді перепродаж ОВДП третій особі негативно позначиться на дохідній картині єдиноподатника. Все через розгорнуте відображення у бухобліку доходів і витрат: Дт 377 — Кт 741 — на всю продажну вартість військових облігацій, Дт 971 — Кт 143, 352 — на їх собівартість. Ба більше, це небезпечно для умов перебування на спрощеній системі оподаткування. Адже
податківці забороняють єдиноподатникам групи 3 торгувати цінними паперами на постійній основі
(див. лист ГУ ДФС у м. Києві від 14.09.2021 № 3436/ІПК/26-15-04-05-18, БЗ 108.01.01). Позаяк вважають, що здійснюючи таку операцію, спрощенець ЄП-групи 3 провадить заборонену для єдиного податку діяльність у сфері фінансового посередництва (п.п. 6 п.п. 291.5.1 ПКУ). На думку фіскалів, купівля цінних паперів (облігацій) для продажу — це форма кредитування, а отже — фінансове посередництво.
Зважаючи на це, єдиноподатникам групи 3 має сенс придбавати військові облігації, саме щоб утримувати їх до погашення (не для продажу).
Військові облігації і сільгоспЄП. Для ЄП-платника групи 4 мета придбання військових облігацій (для утримання до погашення чи перепродажу) на можливість перебування на спрощеній системі ніяк не впливає. Адже для платників сільгоспЄП п. 291.5 ПКУ не встановлено заборони щодо купівлі-продажу цінних паперів.
Єдине, на що може вплинути результат від здійснення операції з погашення/продажу військових облігацій, — розмір сільгоспчастки. Позаяк аграрій обраховує сільгоспчастку з огляду на дохід, визначений за правилами бухобліку. Відтак, якщо військові облігації придбано для:
— утримання до погашення, то сільгоспчастка зменшиться суто на суму відсоткового доходу та дисконту;
— продажу, тоді сільгоспчастка зменшиться на всю суму визнаного доходу від реалізації військових облігацій.
Детально про сільгоспчастку див. у статті «Розраховуємо сільгоспчастку за 2022 рік» // «Податки & бухоблік», 2023, № 7.
Висновки
- За своєю сутністю придбання військових облігацій — це звичайна видача грошей державі у позику, а погашення ОВДП — це повернення своїх грошей, наданих у користування, плюс певний дохід у вигляді відсотків.
- До ЄП-доходу за військовими облігаціями, придбаними для утримання до погашення, потраплять суто відсотки і сума дисконту — різниця між номінальною вартістю ОВДП та ціною придбання, яка виплачується власнику державою під час погашення військових облігацій.
- Якщо військові облігації платник єдиного податку групи 3 придбаває для продажу, то це небезпечно для умов перебування на спрощеній системі. Адже податківці тут вбачають діяльність у сфері фінансового посередництва і забороняють здійснювати на постійній основі.