Инвентаризация дебиторской и кредиторской задолженностей

Процедура инвентаризации задолженностей

Инвентаризация дебиторской и кредиторской задолженностей заключается в сверке документов и записей в реестрах учета и проверке в отношении (пп. 7.1 и 7.3 разд. ІІІ Положения № 879*):

1) соблюдение срока исковой давности;

2) обоснованности сумм, которые учитываются на счетах учета расчетов с покупателями, заказчиками, поставщиками, подрядчиками, полученных и выданных векселей, полученных заемных средств, предоставленных кредитов (займов), с подотчетными лицами, депонентами, другими дебиторами и кредиторами.

* Положение об инвентаризации активов и обязательств, утвержденное приказом Минфина от 02.09.2014 № 879.

Проводят инвентаризацию расчетов с контрагентами ежегодно перед составлением годовой финансовой отчетности в период трех месяцев до даты баланса (п. 10 разд. І Положения № 879).

Инвентаризацию дебиторской задолженности с контрагентами начинают с того, что предприятие-кредитор передает всем своим дебиторам выписки с аналитических счетов об их задолженности перед предприятием. Такие выписки обычно имеют форму актов сверки расчетов (как ориентир можно взять форму, приведенную в приложении 1 к приказу Минэкономики, Минфина и Госкомстата от 10.11.98 № 148/234/383).

После получения таких актов сверки предприятия-дебиторы должны подтвердить задолженность или заявить свои отрицания. Впоследствии информацию, полученную от дебиторов, предъявляют инвентаризационной комиссии (рабочей инвентаризационной комиссии), чтобы подтвердить реальность задолженности.

Что касается инвентаризации кредиторской задолженности, то предприятие-дебитор должно ожидать от своих кредиторов актов сверки расчетов и, опираясь на них, или согласиться с задолженностью, или обжаловать ее. Если предприятие не получило акты сверки от своих кредиторов, то стоит самостоятельно направить кредиторам такие акты, чтобы иметь возможность подтвердить суммы кредиторской задолженности.

Однако достаточно часто возникает ситуация, когда до конца отчетного периода расхождения не устранены или остались невыясненными. При таких обстоятельствах

На это прямо указывает абзац второй п.п. 7.2 разд. ІІІ Положения № 879.

Если предприятие-контрагент на дату проведения инвентаризации выступает одновременно в качестве и дебитора, и кредитора, то ему передают выписку с указанием отдельно дебиторской и отдельно кредиторской задолженности. Ведь суммы дебиторской и кредиторской задолженностей отражают в балансе развернуто.

Документирование инвентаризации расчетов

По итогам инвентаризации дебиторской и кредиторской задолженностей инвентаризационная комиссия оформляет акт инвентаризации расчетов. Форму акта инвентаризации расчетов с дебиторами и кредиторами можно взять из приказа Минфина от 17.06.2015 № 572 (приказ № 572). Как вариант, можно разработать и утвердить форму акта самостоятельно.

В акте инвентаризации расчетов инвентаризационная комиссия обязательно указывает (абзац первый п.п. 7.5 разд. ІІІ Положения № 879):

— наименование проинвентаризированных субсчетов;

— суммы выявленной несогласованной дебиторской и кредиторской задолженностей, безнадежных долгов;

— суммы кредиторской и дебиторской задолженностей, по которым срок исковой давности истек.

К акту инвентаризации расчетов также прилагают справку о дебиторской и кредиторской задолженностях, по которым срок исковой давности истек, с указанием наименования и местонахождения таких дебиторов или кредиторов, суммы, причины, даты и основания возникновения задолженности.

За основу такого акта можно взять форму, утвержденную приказом № 572.

Кроме того, отдельно составляют акт инвентаризации расчетов по возмещению материальных убытков. При этом, опять-таки, можно использовать форму акта, утвержденную приказом № 572. В нем указывают следующие данные:

— фамилию должника;

— за что и когда возник долг;

— дату принятия решения суда или другого органа (добровольного согласия должника) о возмещении суммы материального ущерба. А если такое решение не принято, указывают дату предъявленного предприятием иска;

— сумму задолженности на дату инвентаризации.

Инвентаризация отечественной задолженности

Во время инвентаризации дебиторской и кредиторской задолженностей прежде всего проверяют соблюдение срока исковой давности по расчетам с контрагентами. Ведь именно это дает информацию предприятию о том, нужно ли уже такую задолженность признавать безнадежной и списывать с баланса.

Напомним, что для целей составления финансовой отчетности безнадежной считают текущую дебиторскую задолженность (п. 4 НП(С)БУ 10 «Дебиторская задолженность»):

— в отношении которой существует уверенность о ее невозврате должником или

— по которой истек срок исковой давности.

А безнадежной кредиторской задолженностью (такой, которая подлежит списанию) считают ранее признанное обязательство, которое на дату баланса не подлежит погашению (п. 5 НП(С)БУ 11 «Обязательства»).

Если говорить о сроках исковой давности при выполнении внутриукраинских договоров, то установлены они ГКУ. По требованиям ст. 257 ГКУ общая исковая давность устанавливается продолжительностью в три года. В то же время может действовать специальная исковая давность (ст. 258 ГКУ) или общая исковая давность может быть увеличена по договоренности сторон в договоре (ст. 259 ГКУ). Подробно см. статью «Сроки налоговой и исковой давности + сроки хранения документов во время войны» // «Налоги & бухучет», 2023, № 99 (ср. ).

Однако срок исковой давности сначала приостанавливался на период карантина, вызванного коронавирусом (п. 12 Заключительных и переходных положений ГКУ), и остается приостановленным на период действия военного положения (п. 19 Заключительных и переходных положений ГКУ). То есть карантинная приостановка продолжалась с 12.03.2020 по 30.06.2023 (см. статью «Карантин отменен с 1 июля: последствия» // «Налоги & бухучет», 2023, № 54). Хотя налоговики считают, что карантинное продление срока исковой давности стартует не с 12.03.2020 (даты установления карантина постановлением Кабмина от 11.03.2020 № 211), а начиная с 30.03.2020. То есть когда был принят Закон Украины от 30.03.2020 № 540-IX, которым внесена карантинно-приостанавливающая норма в ГКУ (см. письма ГНСУ от 08.09.2023 № 2916/ІПК/99-00-21-02-02-06 и от 30.08.2023 № 2764/ІПК/99-00-21-02-02-06).

В дальнейшем с отменой карантина сроки исковой давности с 01.07.2023 не побежали, поскольку вмешалось военное положение (ВП). Ведь в период военного, чрезвычайного положения (он начался 24.02.2022 и будет продолжаться как минимум до 07.02.2025) на срок действия такого положения останавливается течение всех без исключения сроков исковой давности, определенных ГКУ (п. 19 Заключительных и переходных положений ГКУ). Следовательно,

Поэтому сроки исковой давности, которые хотя бы на один день пришлись на карантин, все еще продолжаются, но уже на период ВП (см. статью «Сроки исковой давности еще не стартовали?» // «Налоги & бухучет», 2023, № 66).

Учитывая все эти карантинно-военные особенности, считать сроки исковой давности следует так. В случае, когда срок исковой давности:

1) начал свой отсчет до карантина (и, соответственно, до ВП) и заканчивается во время карантина/ВП, то, чтобы определить, когда истечет срок исковой давности, следует от даты окончания ВП отсчитать столько дней исковой давности, сколько пришлось на время действия карантина и ВП;

2) начал свой отсчет в период карантина или ВП, то здесь, чтобы рассчитать, когда закончится срок исковой давности, просто нужно начать отсчитывать 3 года после завершения действия ВП;

3) был прерван (стороны подписали акт сверки расчетов), то после этого события такой срок начинает отсчитываться заново (ч. 3 ст. 264 ГКУ), и делать это следует от даты окончания ВП.

А помнить обо всех этих приостановках стоит из-за того, что пока не истечет срок исковой давности, признавать дебиторскую задолженность безнадежной и списывать ее на расходы или за счет резерва сомнительных долгов (РСД), а также признавать доход от кредиторской задолженности преждевременно. То есть

Итак, как видим, во время действия ВП ни по дебиторской, ни по кредиторской задолженности сроки исковой давности закончиться не могут. В то же время это не говорит о том, что инвентаризировать расчеты с контрагентами во время действия ВП не нужно. Инвентаризация должна быть обязательно проведена, чтобы не забывать о том, какая задолженность есть у предприятия, насколько она обоснована и какие меры нужно принять для ее погашения или взыскания долгов.

Инвентаризация иностранной задолженности

Инвентаризацию нерезидентской дебиторской и кредиторской задолженностей проводят в том же порядке, что и отечественной.

Особенностью проведения такой инвентаризации является то, что сроки исковой давности в случае отношений с нерезидентами отличаются от сроков исковой давности с отечественными контрагентами.

Так, сроки исковой давности при торговле товарами в ВЭД определяет Конвенция об исковой давности*, которая вступила в силу для Украины 01.04.94. По правилам ст. 8 этой Конвенции для стран-участниц, которые являются сторонами ВЭД-договора (если заключенные ими контракты не противоречат требованиям Конвенции об исковой давности), общий срок исковой давности представляет 4 года.

* Конвенция ООН об исковой давности в международной купле-продаже товаров от 14.06.74.

Причем прямого указания о приостановке сроков исковой давности при осуществлении ВЭД-деятельности на время действия ВП законодательство Украины не содержит. Даже невзирая на то, что вышеупомянутая Конвенция является частью национального законодательства Украины. Это подтверждают и фискалы (см. разъяснение Центрального МУ ГНС по работе с КНП от 19.04.2021, статью «Военная приостановка сроков исковой давности» // «Налоги & бухучет», 2023, № 29).

Следовательно, может показаться, что инвентаризируя иностранную задолженность (кроме задолженности с контрагентами страны-агрессора), нужно в общем порядке определять, истек ли срок исковой давности с иностранными контрагентами. И если этот срок подошел к концу, то дебиторскую задолженность по результатам инвентаризации следует списывать в расходы/РСД, а кредиторскую включать в доход.

Однако в военное время спешить с этим не стоит. Дело в том, что из-за войны, в частности, п. 14 постановления № 18* был введен запрет на осуществление расчетов в иностранной валюте по ВЭД-контрактам. Некоторое время переводить валютные средства за границу можно было только при осуществлении операций по покупке товаров/услуг критического импорта по перечню, приведенному в приложении к постановлению КМУ от 24.02.2022 № 153 (теперь постановление № 153 утратило силу). На сегодня же действуют немало послаблений в этой части и некоторые виды операций проводить уже разрешено.

* Постановление Правления НБУ «О работе банковской системы в период ввода военного положения» от 24.02.2022 № 18.

Поэтому перед тем как списывать, например, кредиторскую задолженность перед нерезидентом с баланса из-за окончания общего срока исковой давности, следует установить, что стало причиной невыполнения такой обязанности. И если на это повлиял запрет на проведение расчетов, то спешить со списанием такой задолженности, особенно если это подтверждено сертификатом Торгово-промышленной палаты (ТПП), не следует. Поскольку согласно ст. 21 Конвенции об исковой давности, если кредитор не может прекратить течение срока исковой давности из-за не зависящих от него обстоятельств и которых он не может избежать или преодолеть, то срок исковой давности не будет считаться истекшим до окончания одного года от дня прекращения действия соответствующего обстоятельства.

Из этого следует, что, по сути,

А, чтобы срок исковой давности таки был приостановлен, нужно доказать наличие форс-мажора. То есть невыполнение обязательства должно быть подтверждено компетентным органом власти. В Украине — это ТПП. И такое продление срока исковой давности на время ВП происходит не в отношении всех ВЭД-контрактов автоматически, а по каждому случаю отдельно (см. статью «Сроки исковой давности в ВЭД: как сейчас считать?» // «Налоги & бухучет», 2024, № 35).

Контрагенты из страны-агрессора

Отдельный случай — контрагенты из страны-агрессора (рф и беларусь). С ними тоже следует осуществить сверку расчетов в общем порядке. А дальше, как и в иных случаях инвентаризации задолженностей с контрагентами, определить, истек ли срок исковой давности и можно ли такие задолженности списать с баланса.

Исключение представляет только случай, когда предприятие приняло управленческое решение о непризнании кредиторской задолженности перед контрагентом — резидентом государства-агрессора (россии), опираясь на решение СНБО от 22.02.2023, и потому списало с баланса кредиторскую задолженность. Ведь когда задолженность списана в одностороннем порядке, то проводить инвентаризацию не нужно, потому что ее уже нет на балансе.

О том, что такую кредиторскую задолженность можно списать, свидетельствует п. 66 подразд. 4 разд. XX НКУ. По его требованиям финрезультат до налогообложения уменьшается, в частности, на сумму долга, включенного в состав дохода, право требования по которому принудительно изъято как объект права собственности рф и ее резидентов в соответствии с решением СНБО (см. письмо ГНСУ от 18.07.2023 № 1945/ІПК/99-00-21-02-02-06). Но признать доход от списания такой задолженности следовало еще на 07.03.2022 — дату вступления в силу Закона Украины от 03.03.2022 № 2116-IX (см. письма ГУ ГНС в г. Киеве от 24.04.2024 № 2306/ІПК/26-15-04-05-07, ГНСУ от 16.10.2023 № 3578/ІПК/99-00-21-02-02-06).

Проводя инвентаризацию задолженности с контрагентами из враждующих стран, также следует помнить о том, что с 24.02.2022 НБУ запретил любые валютные операции (п. 17 постановления № 18, письмо НБУ от 27.05.2022 № 25-0005/37070):

1) с использованием русских рублей и белорусских рублей;

2) участником которых является юридическое или физическое лицо, которое имеет местонахождение (зарегистрировано / постоянно проживает) в россии или в беларуси;

3) для выполнения обязательств перед юридическими или физическими лицами, которые имеют местонахождение (зарегистрированы / постоянно проживают) в россии или в беларуси.

Исчерпывающий перечень операций, на которые не распространяется запрет из п. 17, определен п. 17² постановления № 18.

Исходя из этого запрета, во время ВП предприятие не имеет возможности рассчитаться с контрагентами из враждующих стран, даже если их счета открыты в банках Украины. В то же время если предприятие экспортировало до войны товары контрагентам из враждующих стран или средства возвращаются по операциям по импорту товаров, то получить валюту даже в рублях удастся. Главное, чтобы такие контрагенты решили погасить свои долги.

Заодно следует помнить, что еще в начале войны Кабмин постановлением от 03.03.2022 № 187 (постановление № 187) установил мораторий (запрет) на:

1) выполнение, в том числе в принудительном порядке, денежных и других обязательств, кредиторами (взыскателями) по которым являются россия или лица, связанные с государством-агрессором:

— граждане россии, кроме тех, которые проживают на территории Украины на законных основаниях;

— юрлица, созданные и зарегистрированные в соответствии с законодательством россии;

— отечественные юрлица, конечным бенефициарным собственником, членом или участником (акционером) с долей в уставном капитале 10 % и больше которых является государство рф или физические лица — граждане рф (кроме тех, которые проживают на территории Украины на законных основаниях), юридические лица — резиденты рф (то есть лица, связанные с государством-агрессором);

2) отчуждение, передачу в залог, любые другие действия, которые имеют или могут иметь следствием отчуждение недвижимого имущества, ценных бумаг, права участия в юридическом лице (акций, паев, долей в уставном капитале или других объектов гражданских прав, которые удостоверяют участие в юрлице), прав требования к должнику по делам о банкротстве (неплатежеспособности), транспортных средств, воздушных и морских судов, судов внутреннего плавания:

— рф или лицами, связанными с государством-агрессором (кроме безвозмездного отчуждения в пользу государства Украина и отчуждения права участия в юрлице по решению Кабмина о согласовании такого отчуждения);

— в пользу россии или в пользу лиц, связанных с государством-агрессором.

Причем любые сделки, которые нарушают вышеупомянутые запреты, являются ничтожными. То есть такими, для признания недействительности которых не нужно отдельное решение суда (ч. 2 ст. 215 ГКУ).

Следовательно, если предприятие решит в нарушение постановления № 187 погасить задолженность перед такими контрагентами, например, недвижимостью, то такая операция будет признана недействительной. А следовательно, и списывать такую задолженность с баланса нельзя.

Заметьте! Все вышеупомянутые постановления, которыми введены запреты в отношении расчетов с контрагентами из страны-агрессора, имеют временный характер. А потому

Кроме того, по такой задолженности можно приостановить течение срока исковой давности, как и в случае с любой другой иностранной задолженностью, погасить которую нельзя из-за военных ограничений. Но для этого нужно доказать форс-мажор по каждому конкретному ВЭД-контракту.

Контрагент из оккупированной территории

После начала полномасштабного вторжения многие предприятия остались в оккупации, а некоторые потеряли свои первичные документы и регистры бухучета. Поэтому если у кого-то есть контрагенты из оккупированной территории Украины или из территории боевых действий, то не исключены случаи, что они или вообще не отвечают на направленные им акты сверки расчетов, или не могут подтвердить имеющуюся задолженность из-за отсутствия доступа к документам. Что делать в таком случае?

И если они не отвечают, следует действовать по общему правилу инвентаризации расчетов, установленному абзацем вторым п.п. 7.2 разд. ІІІ Положения № 879. А именно — отражать расчеты с дебиторами и кредиторами в своем балансе в суммах, которые следуют из записей в бухучете и признаются предприятием правильными.

Кроме того, если у предприятия есть сомнения, что контрагент из неподконтрольной территории погасит задолженность, то в части текущей финансовой дебиторской задолженности можно создать РСД, а долгосрочную задолженность оценить по настоящей стоимости (см. письмо Минфина от 10.10.2022 № 41010-06-62/23254).

А вот списывать с баланса как кредиторскую, так и дебиторскую задолженность таких контрагентов нельзя. Ведь, как было отмечено выше, на время действия карантина и ВП течение срока исковой давности приостанавливается.

Единственное — признать задолженность безнадежной по причине того, что ее взыскание стало невозможным в связи с действием обстоятельств непреодолимой силы (форс-мажорных обстоятельств) (см. письмо ГНСУ от 16.10.2024 № 4876/ІПК/99-00-21-02-02). Но это должно быть подтверждено сертификатом ТПП о наступлении обстоятельств непреодолимой силы по каждому отдельному договору, обязательству, контракту, выполнение которых стало невозможным из-за наличия указанных обстоятельств.