Інвентаризація дебіторської і кредиторської заборгованостей

Процедура інвентаризації заборгованостей

Інвентаризація дебіторської та кредиторської заборгованостей полягає у звірці документів і записів у реєстрах обліку і перевірці щодо (пп. 7.1 і 7.3 розд. ІІІ Положення № 879*):

1) дотримання строку позовної давності;

2) обґрунтованості сум, які обліковуються на рахунках обліку розрахунків з покупцями, замовниками, постачальниками, підрядниками, одержаних і виданих векселів, отриманих позикових коштів, наданих кредитів (позик), з підзвітними особами, депонентами, іншими дебіторами і кредиторами.

* Положення про інвентаризацію активів та зобов’язань, затверджене наказом Мінфіну від 02.09.2014 № 879.

Проводять інвентаризацію розрахунків із контрагентами щорічно перед складанням річної фінансової звітності у період трьох місяців до дати балансу (п. 10 розд. І Положення № 879).

Інвентаризацію дебіторської заборгованості з контрагентами розпочинають з того, що підприємство-кредитор передає всім своїм дебіторам виписки з аналітичних рахунків про їх заборгованість перед підприємством. Такі виписки зазвичай мають форму актів звіряння розрахунків (за орієнтир можна взяти форму, наведену в додатку 1 до наказу Мінекономіки, Мінфіну і Держкомстату від 10.11.98 № 148/234/383).

Після отримання таких актів звіряння підприємства-дебітори мають підтвердити заборгованість або заявити свої заперечення. Згодом інформацію, отриману від дебіторів, пред’являють інвентаризаційній комісії (робочій інвентаризаційній комісії), щоб підтвердити реальність заборгованості.

Щодо інвентаризації кредиторської заборгованості, то підприємство-дебітор має очікувати від своїх кредиторів актів звіряння розрахунків і, спираючись на них, або погодитися із заборгованістю, або оскаржувати її. Якщо підприємство не отримало акти звіряння від своїх кредиторів, то варто самостійно направити кредиторам такі акти, щоб мати можливість підтвердити суми кредиторської заборгованості.

Проте доволі часто виникає ситуація, коли до кінця звітного періоду розбіжності не усунені або залишилися нез’ясованими. За таких обставин

На це прямо вказує абзац другий п.п. 7.2 розд. ІІІ Положення № 879.

Якщо підприємство-контрагент на дату проведення інвентаризації виступає одночасно і дебітором, і кредитором, то йому передають виписку із зазначенням окремо дебіторської й окремо кредиторської заборгованості. Адже суми дебіторської та кредиторської заборгованостей відображають у балансі розгорнуто.

Документування інвентаризації розрахунків

За підсумками інвентаризації дебіторської та кредиторської заборгованостей інвентаризаційна комісія оформляє акт інвентаризації розрахунків. Форму акта інвентаризації розрахунків з дебіторами і кредиторами можна взяти із наказу Мінфіну від 17.06.2015 № 572 (наказ № 572). Як варіант, можна розробити і затвердити форму акта самостійно.

В акті інвентаризації розрахунків інвентаризаційна комісія обов’язково вказує (абзац перший п.п. 7.5 розд. ІІІ Положення № 879):

— найменування проінвентаризованих субрахунків;

— суми виявленої неузгодженої дебіторської і кредиторської заборгованостей, безнадійних боргів;

— суми кредиторської і дебіторської заборгованостей, щодо яких строк позовної давності минув.

До акта інвентаризації розрахунків також додають довідку про дебіторську і кредиторську заборгованості, щодо яких строк позовної давності минув, із зазначенням найменування і місцезнаходження таких дебіторів або кредиторів, суми, причини, дати і підстави виникнення заборгованості.

За основу такого акта можна взяти форму, затверджену наказом № 572.

Крім того, окремо складають акт інвентаризації розрахунків щодо відшкодування матеріальних збитків. При цьому, знов-таки, можна використовувати форму акта, затверджену наказом № 572. У ньому вказують такі дані:

— прізвище боржника;

— за що і коли виник борг;

— дату прийняття рішення суду або іншого органу (добровільної згоди боржника) про відшкодування суми матеріальної шкоди. А якщо таке рішення не прийняте, зазначають дату пред’явленого підприємством позову;

— суму заборгованості на дату інвентаризації.

Інвентаризація вітчизняної заборгованості

Під час інвентаризації дебіторської і кредиторської заборгованостей передусім перевіряють дотримання строку позовної давності щодо розрахунків з контрагентами. Адже саме це дає інформацію підприємству про те, чи потрібно вже таку заборгованість визнавати безнадійною і списувати з балансу.

Нагадаємо, що для цілей складання фінансової звітності безнадійною вважають поточну дебіторську заборгованість (п. 4 НП(С)БО 10 «Дебіторська заборгованість»):

— щодо якої існує впевненість про її неповернення боржником або

— за якою минув строк позовної давності.

А безнадійною кредиторською заборгованістю (такою, що підлягає списанню) вважають раніше визнане зобов’язання, яке на дату балансу не підлягає погашенню (п. 5 НП(С)БО 11 «Зобов’язання»).

Якщо говорити про строки позовної давності при виконанні внутрішньоукраїнських договорів, то встановлені вони ЦКУ. За вимогами ст. 257 ЦКУ загальна позовна давність установлюється тривалістю у три роки. Водночас може діяти спеціальна позовна давність (ст. 258 ЦКУ) або загальна позовна давність може бути збільшена за домовленістю сторін у договорі (ст. 259 ЦКУ). Докладно див. статтю «Строки податкової та позовної давності + строки зберігання документів під час війни» // «Податки & бухоблік», 2023, № 99 (ср. ).

Однак строк позовної давності спочатку призупинявся на період карантину, викликаного коронавірусом (п. 12 Прикінцевих та перехідних положень ЦКУ), і залишається призупиненим на період дії воєнного стану (п. 19 Прикінцевих та перехідних положень ЦКУ). Тобто карантинна призупинка тривала з 12.03.2020 по 30.06.2023 (див. статтю «Карантин скасовано з 1 липня: наслідки» // «Податки & бухоблік», 2023, № 54). Хоча податківці вважають, що карантинне подовження строку позовної давності стартує не з 12.03.2020 (дати встановлення карантину постановою Кабміну від 11.03.2020 № 211), а починаючи з 30.03.2020. Тобто коли було прийнято Закон України від 30.03.2020 № 540-IX, яким внесено карантинно-призупиняючу норму до ЦКУ (див. листи ДПСУ від 08.09.2023 № 2916/ІПК/99-00-21-02-02-06 і від 30.08.2023 № 2764/ІПК/99-00-21-02-02-06).

Надалі зі скасуванням карантину строки позовної давності з 01.07.2023 не побігли, оскільки втрутився воєнний стан (ВС). Адже у період воєнного, надзвичайного стану (він почався 24.02.2022 і триватиме, як мінімум, до 07.02.2025) на строк дії такого стану зупиняється перебіг усіх без винятку строків позовної давності, визначених ЦКУ (п. 19 Прикінцевих та перехідних положень ЦКУ). Відтак,

Тож строки позовної давності, які хоча б на один день припали на карантин, все ще продовжуються, але вже на період ВС (див. статтю «Строки позовної давності ще не стартували?» // «Податки & бухоблік», 2023, № 66).

Враховуючи всі ці карантинно-воєнні особливості, рахувати строки позовної давності слід так. У випадку, коли строк позовної давності:

1) почав свій відлік до карантину (і, відповідно, до ВС) і спливає під час карантину/ВС, то щоб визначити, коли спливе строк позовної давності, слід від дати закінчення ВС відрахувати стільки днів позовної давності, скільки припало на час дії карантину та ВС;

2) почав свій відлік у період карантину чи ВС, то тут, щоб розрахувати, коли закінчиться строк позовної давності, просто потрібно почати відраховувати 3 роки після завершення дії ВС;

3) був перерваний (сторони підписали акт звіряння розрахунків), то після цієї події такий строк починає відлічуватися заново (ч. 3 ст. 264 ЦКУ), і робити це слід від дати закінчення ВС.

А пам’ятати про ці всі призупинки варто через те, що допоки не спливе строк позовної давності, визнавати дебіторську заборгованість безнадійною і списувати її на витрати чи за рахунок резерву сумнівних боргів (РСБ), а також визнавати дохід від кредиторської заборгованості передчасно. Тобто

Отже, як бачимо, під час дії ВС ні щодо дебіторської, ні щодо кредиторської заборгованості строки позовної давності закінчитися не можуть. Водночас це не говорить про те, що інвентаризувати розрахунки з контрагентами під час дії ВС не потрібно. Інвентаризація має бути обов’язково проведена, щоб не забувати про те, яка заборгованість є у підприємства, наскільки вона обґрунтована і яких дій потрібно вживати для її погашення чи стягнення боргів.

Інвентаризація іноземної заборгованості

Інвентаризацію нерезидентської дебіторської і кредиторської заборгованостей проводять у тому ж порядку, що і вітчизняної.

Особливістю проведення такої інвентаризації є те, що строки позовної давності у випадку відносин з нерезидентами відрізняються від строків позовної давності з вітчизняними контрагентами.

Так, строки позовної давності при торгівлі товарами в ЗЕД визначає Конвенція про позовну давність*, яка набрала чинності для України 01.04.94. За правилами ст. 8 цієї Конвенції для країн-учасниць, які є сторонами ЗЕД-договору (якщо укладені ними контракти не суперечать вимогам Конвенції про позовну давність), загальний строк позовної давності становить 4 роки.

* Конвенція ООН про позовну давність у міжнародній купівлі-продажу товарів від 14.06.74.

Причому прямої вказівки про призупинення строків позовної давності при здійсненні ЗЕД-діяльності на час дії ВС законодавство України не містить. Навіть незважаючи на те, що вищезгадана Конвенція є частиною національного законодавства України. Це підтверджують і фіскали (див. роз’яснення Центрального МУ ДПС по роботі з ВПП від 19.04.2021, статтю «Воєнна призупинка строків позовної давності» // «Податки & бухоблік», 2023, № 29).

Отже, може здатися, що інвентаризуючи іноземну заборгованість (крім заборгованості з контрагентами країни-агресора), потрібно в загальному порядку визначати, чи сплив строк позовної давності з іноземними контрагентами. І якщо цей строк добіг кінця, то дебіторську заборгованість за результатами інвентаризації слід списувати до витрат / РСБ, а кредиторську включати до доходу.

Проте у воєнний час поспішати з цим не варто. Річ у тім, що через війну, зокрема, п. 14 постанови № 18* було введено заборону на здійснення розрахунків в іноземній валюті за ЗЕД-контрактами. Деякий час переказувати валютні кошти за кордон можна було тільки при здійсненні операцій з купівлі товарів / послуг критичного імпорту за переліком, наведеним у додатку до постанови КМУ від 24.02.2022 № 153 (наразі постанова № 153 втратила чинність). На сьогодні ж діє чимало послаблень у цій частині і деякі види операцій проводити вже дозволено.

* Постанова Правління НБУ «Про роботу банківської системи в період запровадження воєнного стану» від 24.02.2022 № 18.

Тому перед тим як списувати, наприклад, кредиторську заборгованість перед нерезидентом з балансу через закінчення загального строку позовної давності, слід установити, що стало причиною невиконання такого обов’язку. І якщо на це вплинула заборона на проведення розрахунків, то поспішати зі списанням такої заборгованості, особливо якщо це підтверджено сертифікатом Торгово-промислової палати (ТПП), не слід. Позаяк згідно зі ст. 21 Конвенції про позовну давність, якщо кредитор не може припинити перебіг строку позовної давності через не залежні від нього обставини і яких він не може уникнути або подолати, то строк позовної давності не вважатиметься таким, що минув, до закінчення одного року від дня припинення дії відповідної обставини.

Тож із цього випливає, що, по суті,

А щоб строк позовної давності таки було призупинено, потрібно довести наявність форс-мажору. Тобто невиконання зобов’язання має бути підтверджено компетентним органом влади. В Україні — це ТПП. І таке продовження строку позовної давності на час ВС відбувається не щодо всіх ЗЕД-контрактів автоматично, а по кожному випадку окремо (див. статтю «Строки позовної давності у ЗЕД: як зараз рахувати?» // «Податки & бухоблік», 2024, № 35).

Контрагенти з країни-агресора

Окремий випадок — контрагенти з країни-агресора (рф та білорусь). З ними теж слід здійснити звіряння розрахунків у загальному порядку. А далі, як і в інших випадках інвентаризації заборгованостей з контрагентами, визначити, чи минув строк позовної давності і чи можна такі заборгованості списати з балансу.

Виняток становить тільки випадок, коли підприємство ухвалило управлінське рішення щодо невизнання кредиторської заборгованості перед контрагентом — резидентом держави-агресора (росії), спираючись на рішення РНБО від 22.02.2023, і тому списало з балансу кредиторську заборгованість. Адже коли заборгованість списана у односторонньому порядку, то проводити інвентаризацію не потрібно, бо її вже немає на балансі.

Про те, що таку кредиторську заборгованість можна списати, свідчить п. 66 підрозд. 4 розд. XX ПКУ. За його вимогами фінрезультат до оподаткування зменшується, зокрема, на суму боргу, включеного до складу доходу, право вимоги за яким примусово вилучено як об’єкт права власності рф та її резидентів відповідно до рішення РНБО (див. лист ДПСУ від 18.07.2023 № 1945/ІПК/99-00-21-02-02-06). Але визнати дохід від списання такої заборгованості слід було ще на 07.03.2022 — дату набрання чинності Законом України від 03.03.2022 № 2116-IX (див. листи ГУ ДПС у м. Києві від 24.04.2024 № 2306/ІПК/26-15-04-05-07, ДПСУ від 16.10.2023 № 3578/ІПК/99-00-21-02-02-06).

Проводячи інвентаризацію заборгованості з контрагентами з ворогуючих країн, також слід пам’ятати про те, що з 24.02.2022 НБУ заборонив будь-які валютні операції (п. 17 постанови № 18, лист НБУ від 27.05.2022 № 25-0005/37070):

1) з використанням російських рублів та білоруських рублів;

2) учасником яких є юридична або фізична особа, яка має місцезнаходження (зареєстрована / постійно проживає) в росії або в білорусі;

3) для виконання зобов’язань перед юридичними або фізичними особами, які мають місцезнаходження (зареєстровані / постійно проживають) в росії або в білорусі.

Вичерпний перелік операцій, на які не поширюється заборона з п. 17, визначено п. 17² постанови № 18.

Виходячи з цієї заборони, під час ВС підприємство не має змоги розрахуватися із контрагентами із ворогуючих країн, навіть якщо їх рахунки відкриті в банках України. Водночас якщо підприємство експортувало до війни товари контрагентам з ворогуючих країн або кошти повертаються за операціями з імпорту товарів, то отримати валюту навіть у рублях вдасться. Головне, щоб такі контрагенти вирішили погасити свої борги.

Заразом слід пам’ятати, що ще на початку війни Кабмін постановою від 03.03.2022 № 187 (постанова № 187) установив мораторій (заборону) на:

1) виконання, у тому числі в примусовому порядку, грошових та інших зобов’язань, кредиторами (стягувачами) за якими є росія або особи, пов’язані з державою-агресором:

— громадяни росії, крім тих, що проживають на території України на законних підставах;

— юрособи, створені та зареєстровані відповідно до законодавства росії;

— вітчизняні юрособи, кінцевим бенефіціарним власником, членом або учасником (акціонером) з часткою в статутному капіталі 10 % і більше яких є держава рф чи фізичні особи — громадяни рф (крім тих, що проживають на території України на законних підставах), юридичні особи — резиденти рф (тобто особи, пов’язані з державою-агресором);

2) відчуження, передачу в заставу, будь-які інші дії, які мають чи можуть мати наслідком відчуження нерухомого майна, цінних паперів, права участі в юридичній особі (акцій, паїв, часток у статутному капіталі або інших об’єктів цивільних прав, що засвідчують участь в юрособі), прав вимоги до боржника у справах про банкрутство (неплатоспроможність), транспортних засобів, повітряних та морських суден, суден внутрішнього плавання:

— рф або особами, пов’язаними з державою-агресором (крім безоплатного відчуження на користь держави Україна та відчуження права участі в юрособі за рішенням Кабміну про погодження такого відчуження);

— на користь росії або на користь осіб, пов’язаних з державою-агресором.

Причому будь-які правочини, що порушують вищезгадані заборони, є нікчемними. Тобто такими, для визнання недійсності яких не потрібне окреме рішення суду (ч. 2 ст. 215 ЦКУ).

Відтак, якщо підприємство вирішить на порушення постанови № 187 погасити заборгованість перед такими контрагентами, наприклад, нерухомістю, то така операція буде визнана недійсною. А отже, і списувати таку заборгованість з балансу не можна.

Зауважте! Всі вищезгадані постанови, якими введені заборони щодо розрахунків з контрагентами з країни-агресора, мають тимчасовий характер. А тому

Крім того, щодо такої заборгованості можна призупинити перебіг строку позовної давності, як і у випадку з будь-якою іншою іноземною заборгованістю, погасити яку не можна через воєнні обмеження. Але для цього потрібно довести форс-мажор за кожним конкретним ЗЕД-контрактом.

Контрагент з окупованої території

Після початку повномасштабного вторгнення багато підприємств лишилися в окупації, а деякі втратили свої первинні документи та регістри бухобліку. Тому якщо у когось є контрагенти з окупованої території України чи з території бойових дій, то не виключені випадки, що вони або взагалі не відповідають на направлені їм акти звіряння розрахунків, або не можуть підтвердити наявну заборгованість через відсутність доступу до документів. Що робити у такому разі?

І якщо вони не відповідають, слід діяти за загальним правилом інвентаризації розрахунків, установленим абзацом другим п.п. 7.2 розд. ІІІ Положення № 879. А саме — відображати розрахунки з дебіторами і кредиторами у своєму балансі в сумах, які випливають із записів у бухобліку і визнаються підприємством правильними.

Крім того, якщо у підприємства є сумніви, що контрагент з непідконтрольної території погасить заборгованість, то в частині поточної фінансової дебіторської заборгованості можна створити РСБ, а довгострокову заборгованість оцінити за теперішньою вартістю (див. лист Мінфіну від 10.10.2022 № 41010-06-62/23254).

А от списувати з балансу як кредиторську, так і дебіторську заборгованість таких контрагентів не можна. Адже, як було зазначено вище, на час дії карантину і ВС перебіг строку позовної давності призупиняється.

Єдине — визнати заборгованість безнадійною внаслідок того, що її стягнення стало неможливим у зв’язку з дією обставин непереборної сили (форс-мажорних обставин) (див. лист ДПСУ від 16.10.2024 № 4876/ІПК/99-00-21-02-02). Але це має бути підтверджено сертифікатом ТПП про настання обставин непереборної сили щодо кожного окремого договору, зобов’язання, контракту, виконання яких стало неможливим через наявність зазначених обставин.