Инвентаризация подакцизных товаров

О каких товарах и каких хозсубъектах будем говорить

К подакцизным товарам относятся (п. 215.1 НКУ; см. также БЗ 114.04):

— спирт этиловый, спиртовые дистилляты, алкогольные напитки, пиво (кроме кваса «живого» брожения);

— табачные изделия, табак и промышленные заменители табака (будем называть все это обобщенно — табачные изделия);

— табачное сырье, табачные отходы;

— жидкости, которые используются в электронных сигаретах (ЖЭС);

— горючее;

— автотранспортные средства, кузова к ним, прицепы и полуприцепы;

— электроэнергия.

Бесспорно, инвентаризировать следует их все. Ведь годовая инвентаризация должна быть сплошной, то есть охватывать все виды активов предприятия (п. 6 разд. I Положения № 879*).

* Положение об инвентаризации активов и обязательств, утвержденное приказом Минфина от 02.09.2014 № 879.

Тем не менее оставим для упрощения за рамками этой статьи спирт этиловый, спиртовые дистилляты, табачное сырье и табачные отходы ввиду того, что с ними имеют дело по большей части производители, которых мало, а также электроэнергию, учитывая специфику такого товара. С транспортными средствами акцизных неприятностей по большей части тоже не возникает, потому их также здесь не будем рассматривать.

В отношении остальных товаров заметим, что

Но это и не удивительно, учитывая разнообразие подакцизных товаров.

Основным документом, которым руководствуются субъекты хозяйствования при проведении инвентаризации и оформлении ее результатов, является Положение № 879. Это значит, что сроки проведения инвентаризации подакцизных товаров, порядок ее документального оформления и т. п. следует искать именно в Положении № 879. В этом вам поможет статья «Инвентаризация-2024: организационные и процедурные моменты» // «Налоги & бухучет», 2024, № 91.

Кроме того, правила инвентаризации отдельных активов установлены другими нормативными документами, в частности:

— для нефти и нефтепродуктов — Инструкцией о порядке приема, транспортировки, хранения, отпуска и учета нефти и нефтепродуктов на предприятиях и организациях Украины, утвержденной совместным приказом Минтопливэнерго, Минэкономики, Минтранссвязи, Госпотребстандарта от 20.05.2008 № 281/171/578/155;

— для сжиженного газа — Инструкцией о порядке приема, хранения, отпуска и учета газов углеводородных сжиженных для коммунально-бытового потребления и автомобильного транспорта, утвержденной приказом Минэнергетики от 03.06.2002 № 332.

Однако углубляться в отраслевую специфику мы сейчас не будем. Цель этой статьи мы видим в другом: разобраться с тем,

Ответ на этот вопрос очевиден: остерегаться акцизных последствий инвентаризации следует только тем субъектам, которые являются плательщиками акцизного налога. Кто они? Их полный перечень содержится в ст. 212 НКУ. Названных там производителей алконапитков и горючего (п.п. 212.1.1 НКУ) оставим сегодня в покое — они заслуживают отдельную статью о потерях подакцизки в процессе производства (хранения, транспортировки и т. п.).

Сосредоточим основное внимание, в частности, на таких плательщиках, как:

— розничные алкоторговцы — это субъекты хозяйствования розничной торговли, которые осуществляют реализацию подакцизных товаров (кроме табачных изделий и ЖЭС) (п.п. 212.1.11 НКУ);

— производители и импортеры табачных изделий и ЖЭС (п.п. 212.1.17 НКУ);

— «реализаторы»* горючего — это лица, которые реализуют горючее (п.п. 212.1.17 НКУ).

* Почему это слово в кавычках, поймете немного дальше.

Их у вас, как и раньше, просто не будет, потому что вы вообще не являетесь плательщиком этого налога.

И наоборот, если потеря подакцизных товаров будет задокументирована во время инвентаризации у кого-то из вышеперечисленных субъектов, им, возможно, придется уплатить определенную сумму акцизного налога. Рассмотрим их по очереди.

Розничные алкоторговцы

Объектом обложения для них являются операции по реализации алкогольных напитков (п.п. 213.1.9 НКУ), а разновидность акцизного налога, который они при этом уплачивают, называется розничным акцизом. Ставка налога согласно п.п. 215.3.10 НКУ представляет 5 % (больше информации об этой разновидности акциза найдете в статье «Розничный акциз с алкоголя» // «Налоги & бухучет», 2023, № 67).

Вместе с тем, если розничная подакцизка:

— испорчена, уничтожена или

— ее наличие или местонахождение не подтверждены хозсубъектом, в том числе выявлена недостача по результатам инвентаризации, проведенной субъектом хозяйствования розничной торговли (в том числе во время проверки налоговиками по их требованию согласно п.п. 20.1.9 НКУ),

операции по списанию таких потерянных товаров приравнены к реализации (предпоследний абзац п.п. 14.1.212 НКУ; см. также БЗ 114.02). Именно на этом основании

Правда, не всегда — об исключениях скажем дальше.

База налогообложения потерянных алконапитков четко не определена (см. п. 214.7 НКУ). По мнению фискалов, базой здесь должна быть стоимость списанных подакцизных товаров с учетом розничной цены по данным бухучета (см. БЗ 114.03). Поэтому при таком подходе акциз придется исчислить из фактических розничных цен на дату списания потерянных товаров.

Налоговые обязательства (НО) по потерянным алконапиткам возникают на дату составления соответствующего документа (акта), который удостоверяет факт потери (п. 216.2 НКУ; см. также письмо ГНСУ от 20.02.2024 № 812/ІПК/99-00-09-04-03 ІПК).

Забегая наперед, заметим следующее. Кроме алконапитков, под обложение розничным акцизом попадают табачные изделия и ЖЭС. Однако его плательщиками за такие подакцизные товары являются другие лица (см. об этом в следующем разделе). Поэтому розничные алкоторговцы, которые продают табачные изделия и ЖЭС, в случае выявления недостачи таких товаров розничный акциз по операциям по их списанию уплачивать не должны. Правда, с одной оговоркой: если они не реализуют собственный проимпортированные (произведенные) табачные изделия или ЖЭС. Потому что тогда они становятся плательщиками розничного акциза с таких товаров — о таких плательщиках как раз в следующем разделе.

Производители/импортеры табачных изделий и ЖЭС

На сегодня розничным акцизом облагаются операции не только по розничной, но и по оптовой продаже табачных изделий и ЖЭС, а плательщиками розничного акциза с таких товаров являются их производители и импортеры (больше информации об этом найдете в статье «Розничный акциз с табачных и ЖЭС» // «Налоги & бухучет», 2023, № 67).

При этом буквально по предписаниям п.п. 14.1.212 НКУ уплачивать розничный акциз с объемов и стоимости табачных изделий и ЖЭС, которые были уничтожены/потеряны, должны только те из производителей/импортеров, которые самостоятельно реализуют их в розницу. Однако

Поэтому утешиться можно только тем, что из этого правила есть такие же исключения, как и при списании алконапитков (об этом скажем дальше). Да еще тем, что налоговики их не отрицают.

Базой налогообложения потерянных производителями и импортерами табачных изделий и ЖЭС, по нашему мнению, должна быть максимальная розничная цена (МРЦ) (см. п.п. 214.1.5 НКУ). Однако налоговики считают, что базой должен быть не МРЦ, а (как и для потерянных алконапитков) опять-таки стоимость с учетом розничной цены по данным бухучета (см. БЗ 114.03). Такой вывод в отношении табачных и ЖЭС считаем достаточно спорным.

Дата возникновения НО по розничному акцизу в случае порчи, уничтожения, потери табачных изделий и ЖЭС определяется, как и для алконапитков, по дате составления соответствующего акта (п. 216.2 НКУ).

Обратите внимание! Розничные продавцы, не являющиеся производителями или импортерами тех табачных изделий и ЖЭС, которые ими реализуются, розничный акциз уплачивать не должны. Этот вывод справедлив в том числе и в отношении операций по списанию таких подакцизных товаров.

«Реализаторы» горючего

Разновидность акцизного налога, который они должны уплачивать, мы традиционно называем горючим акцизом. Базовым при обложении этим акцизом является термин «реализация горючего», который включает в себя любые операции по физической передаче (отпуску, отгрузке) горючего с переходом права собственности на такое горючее или без такого перехода, за плату (компенсацию) или без такой платы (см. п.п. 14.1.212 НКУ). То есть реализации в ее традиционном понимании (ну хотя бы так, как мы понимали это выше для розничных торговцев алконапитками) здесь может и не быть. Именно поэтому «реализаторов» горючего мы взяли в кавычки.

Напомним, что в этом случае объект налогообложения установлен п.п. 213.1.12 НКУ, а плательщики — п.п. 212.1.15 НКУ. Фокус в том, что этот объект возникает у плательщика горючего акциза — «реализатора» горючего, но только в одном случае: если объемы реализации им горючего превышают объемы горючего, полученные от других плательщиков акцизного налога, которые подтверждены акцизными накладными (АН), зарегистрированными в ЕРАН. Из-за этого, если все сделать правильно, в частности составить и зарегистрировать сводную АН на потерянное горючее согласно требованиям п. 231.1 НКУ, то его потеря не приведет к возникновению объекта обложения горючим акцизом.

Вместе с тем согласно п.п. 213.1.6 НКУ объектом обложения акцизным налогом является, в частности, объемы и стоимость потерянных подакцизных товаров (продукции), кроме исключений, предусмотренных п. 216.3 НКУ (о них дальше). Однако здесь имеется в виду уже не горючий акциз, а так называемый общий акциз. Причем

То есть не только у тех, кто является производителем подакцизного горючего, но и у остальных плательщиков акцизного налога, кто списывает по акту потери подакцизного горючего. То есть формально — у всех, кто в принципе относится к плательщикам акцизного налога (см. п. 212.1 НКУ) и списал потерянное подакцизное горючее, если такое списание не укладывается в исключения, предусмотренные НКУ.

В то же время ситуация несколько облегчается благодаря предписаниям из последнего абзаца п. 214.6 НКУ, согласно которому

Эта оговорка может защитить от повторного обложения акцизом одних и тех же объемов потерянного горючего, но надо будет позаботиться о доказательствах того, что акциз по ним был уплачен по полной ставке.

Главное здесь: доказать, что эти партии горючего не были льготными. А таких достаточно мало: для нужд ВСУ и т. п. Для остальных же факт уплаты акциза можно подтвердить наличием АН на ту партию, с которого списаны сверхнормативные потери. Потому что если акциз не уплачен (производителем, импортером и т. п.), АН составить невозможно. Поэтому это должно быть аргументом для фискалов — у них есть СЭАРГ, и они могут такую уплату проверить.

Добавим, что соответствующие нормы потерь нефтепродуктов во время их приема, хранения, отпуска, перегрузки и транспортировки утверждены постановлением КМУ от 05.08.2020 № 686.

А теперь дошла очередь до исключений, которые позволяют не уплачивать акцизный налог в случае потери подакцизных товаров. Всего таких исключений три. Причем каждое из них может быть применено любым из плательщиков акцизного налога, которых мы рассмотрели выше.

Подакцизка уничтожена из-за форс-мажора

Вот первый из них. Если плательщик налога документально зафиксировал потери подакцизки и предоставил налоговикам необходимые доказательства того, что

Об этом речь идет в п.п. «а» п. 216.3 НКУ.

Предоставлять такие доказательства вместе с декларацией законодательство не требует. Поэтому, скорее всего, они понадобятся вам при проверке. Кстати, какие именно это должны быть доказательства, в НКУ тоже не прописано. Об этом налоговики сами сообщают в консультации из БЗ 114.11.04, посвященной ситуации документального подтверждения форс-мажорных потерь горючего. И советуют по вопросам порядка оформления, отражения в первичных документах и документального подтверждения таких форс-мажорных потерь обращаться к Министерству финансов.

А в консультации из БЗ 114.10 ограничиваются лишь заявлением о том, что потери горючего вследствие военной агрессии рф подлежат отражению в налоговом учете на основании первичных документов, составленных в соответствии с Законом Украины «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине» от 16.07.99 № 996-XIV.

Мы же, в свою очередь,

Кстати, эти документы помогут также обосновать неначисление НДС (подробнее об этом читайте в статье «Инвентаризация и учет имущества, уничтоженного врагом» // «Налоги & бухучет», 2024, № 91).

Что касается требования в целях НДС подтверждать уничтожение войной имущества еще и сертификатом о форс-мажорных обстоятельствах, которое с недавних пор слышим из уст фискалов (см. письмо ГНСУ от 09.07.2024 № 19744/7/99-00-21-03-02-07, новую консультацию в БЗ 101.15, а также статью «Товары/ОС уничтожены войной: налоговики опять требуют сертификат ТПП» // «Налоги & бухучет», 2024, № 58), то не исключаем, что то же они скажут и об акцизном налоге. Поэтому такой сертификат лучше получить.

Естественные потери подакцизки

Еще одно исключение: акциз можно не уплачивать и в том случае, если

причем в пределах нормативов потерь, которые утверждаются в порядке, который определяется КМУ (п.п. «б» п. 216.3 НКУ).

К сожалению, это исключение абсолютно не применимо в отношении большинства розничной подакцизки, поскольку допускать возможность естественной убыли таких товаров, как алконапитки и табачные изделия, вообще-то, неуместно. Кроме того, на пути стоит предписание из предпоследнего абзаца п.п. 14.1.212 НКУ: все, что потеряно, является реализованным конечному потребителю. Вместе с тем есть возможность воспользоваться этим облегчением тем плательщикам, кто имеет дело с горючим.

Принудительное отчуждение или изъятие

Третье, последнее, исключение содержится в п.п. «в» п. 216.3 НКУ. Уплаты акцизного налога можно избежать, если

Из подакцизных товаров, которые мы договорились здесь рассматривать, под это исключение полностью могут попасть табачные изделия и горючее.

Общий акциз при списании потерянной подакцизки

Такой объект обложения общим акцизом, как объемы и стоимость потерянных подакцизных товаров/продукции, кроме вышеприведенных трех исключений, определен в п.п. 213.1.6 НКУ. Но ни эти исключения, ни какие-то другие нормы НКУ прямо не выводят из-под обложения акцизом операции по списанию тех подакцизных товаров, которые уже были раз обложены общим акцизом производителем или импортером.

В то же время обложение в таких случаях еще и при списании было бы повторным обложением товаров тем же видом акциза. А это противоречит логике и духу НКУ. Ведь введение такого отдельного объекта налогообложения, как потерянная подакцизка, очевидно, имело целью закрыть возможность избежания обложения акцизом из-за списания товаров. То есть такой объект налогообложения, который определен в п.п. 213.1.6 НКУ, должен возникать только в случаях списания тех потерянных подакцизных товаров, с которых общий акциз не был уплачен. Поэтому

Конечно, за исключением вышеупомянутых исключений. ☺

Подтверждает такой либеральный подход к проблеме налогообложения операций по списанию письмо ГНСУ от 21.08.2023 № 2623/ІПК/99-00-21-03-03-06 (см. статью «Возникает ли акциз при потере (уничтожении) табачных изделий?» // «Налоги & бухучет», 2023, № 78). Причем такой же либеральный подход должен применяться не только в отношении импортных подакцизных товаров, но и в отношении произведенных в Украине. Поэтому тем плательщикам, кто списывает потерянные подакцизные товары, не помешает запомнить это письмо на будущее.