Значение ТТН
Главный тезис, из которого следует исходить, здесь таков:
ТТН одновременно является (1) транспортным документом на перевозку грузов и (2) первичным документом бухучета
При этом требования к существенности нарушений заполнения ТТН при рейдовых проверках на дорогах органами Укртрансбезопасности и проверках соблюдения налогового законодательства налоговыми органами являются разными.
Для перевозки грузов. ТТН — один из документов для осуществления внутренних перевозок грузов, который автомобильные перевозчики, водители должны иметь и предъявлять лицам, уполномоченным осуществлять контроль на автомобильном транспорте и в сфере безопасности дорожного движения (ст. 48 Закона № 2344*). Отсутствие ТТН во время проверки уполномоченным органом грозит перевозчику штрафом в размере 17000 грн (абзац третий ч. 1 ст. 60 Закона № 2344).
* Закон Украины «Об автомобильном транспорте» от 05.04.2001 № 2344-ІІІ.
Обязательные реквизиты ТТН как транспортного документа предусмотрены Законом № 2344 (см. ч. 3 ст. 48) и Правилами № 363* (см. п. 11.1). Их перечень довольно объемный, поэтому приводить его здесь не будем. Обратим ваше внимание лишь на следующую деталь:
указывать обязательные реквизиты во время оформления ТТН должен грузоотправитель, а штрафовать за их неправильное указание будут перевозчика
Причем, по мнению судов, никаких противоречий здесь нет, поскольку водитель после получения груза должен проверить оформление ТТН и подписать все ее экземпляры (п. 11.4 Правил № 363), а контроль за работой водителей, в свою очередь, возложен на перевозчика (ст. 18 Закона № 2344), который и будет крайним в случае проверки на дорогах. Именно такой вывод содержится в постановлении ВС от 25.07.2024 по делу № 440/2334/23.
В итоге фактически имеем, что
при отсутствии любого из обязательных реквизитов ТТН не может считаться заполненной должным образом, а это приравнивается к отсутствию ТТН на момент проверки и карается штрафом
В частности, в деле, которое рассматривалось Верховным Судом (его номер см. выше), ТТН не содержала наименования и кода ЕГРПОУ автоперевозчика и грузополучателя. И судьи встали на сторону проверяющих. Однако пострадать можно за любой отсутствующий обязательный реквизит. Но еще раз подчеркнем: все вышесказанное справедливо для ТТН как документа на перевозку груза при проверках органами Укртрансбезопасности.
Для бухгалтерского и налогового учета. Для этих целей в первую очередь важно наличие обязательных реквизитов первичного документа, перечисленных в ч. 2 ст. 9 Закона о бухучете*. Причем этот вывод применим ко всем реквизитам ТТН, перечисленных как в Законе № 2344, так и в Правилах № 363.
* Закон Украины «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине» от 16.07.99 № 996-XIV.
То есть на каждый такой реквизит следует смотреть сквозь бухучетные очки, не выпуская из поля зрения то, что
несущественные недостатки в документах, которые содержат сведения о хозяйственной операции, не являются основанием для непризнания такой хозоперации
Это послабление содержится в последнем абзаце ч. 2 ст. 9 Закона о бухучете с дополнительным условием, что такие недостатки одновременно:
— не препятствуют возможности идентифицировать лицо, которое участвовало в осуществлении хозоперации;
— не искажают сведения о дате составления первичного документа, названии предприятия, от имени которого составлен документ, содержание и объем хозяйственной операции и т. п.
А какая же роль отведена ТТН в бухгалтерском и заодно в налоговом учете?
Вообще-то, информации, которая содержится в ТТН, теоретически достаточно для того, чтобы подтвердить не только расходы на перевозку, но и списание/оприходование товаров, которые перевозятся. Однако налоговики сводят роль этого документа только к подтверждению расходов по перевозке груза (БЗ 102.02).
Немного шире подходят к этому суды. По их мнению (см. постановление ВС от 05.09.2022 по делу № 805/5190/15-а),
ТТН подтверждает факт предоставления услуг по перевозке товаров, документирует движение материальных ценностей и является одним из доказательств реальности осуществления хозяйственной операции по поставке товаров
Отсутствие ТТН, тем не менее, не может быть самостоятельным основанием, чтобы считать хозяйственную операцией не состоявшейся, а причины отсутствия ТТН в каждом конкретном случае должны быть исследованы судом.
Вместе с тем существенные недостатки в составлении ТТН могут порождать сомнения в отношении реальности хозяйственной операции, особенно принимая во внимание другие обстоятельства, которые свидетельствуют о ее бестоварности (см. постановление ВС от 27.12.2023 по делу № 200/12015/21).
Как отличить существенные недостатки от несущественных для бухгалтерско-налоговых целей, покажем на примере.
Габаритно-весовые реквизиты в ТТН
При заполнении ТТН габариты и вес автомобиля в ней не указываем из-за отсутствия соответствующих полей. Могут ли налоговики признать операцию нереальной? Не снимут ли, чего доброго, расходы на доставку товара?
Действительно, в утвержденной типовой форме № 1-ТН (приложение 7 к Правилам № 363) не отведено специального места для таких параметров автомобиля, как длина, ширина, высота, общий вес (в том числе с грузом) и масса брутто транспортного средства. Нет, кстати, в ней и отдельных полей для кодов ЕГРПОУ (идентификационных кодов ФЛП или серии/номера паспорта, если от идентификационного кода предприниматель отказался) грузоотправителя, грузополучателя и перевозчика. Хотя в ч. 3 ст. 48 Закона № 2344 упоминание о них появилось еще три года назад (подробности ищите в статье «Новое в составлении ТТН» // «Налоги & бухучет», 2021, № 81).
Вообще-то, чем сейчас гадать на кофейной гуще, какими будут последствия отсутствия указанных реквизитов, возможные неприятности лучше было бы сразу предотвратить. Как именно, прописано в п. 11.1 Правил № 363. Он позволяет в утвержденную форму ТТН добавить недостающие поля. Впрочем, это можно сделать и сейчас. Чтобы использовать такую самостоятельно разработанную форму ТТН, нужно ввести ее в обращение приказом руководителя или другим распорядительным документом по предприятию.
Кроме того, в ранее выписанные ТТН можно вписать габаритно-весовые параметры авто (и коды ЕГРПОУ) от руки. Хотя как посмотрят на это налоговики, теперь неизвестно. Поэтому, несомненно, определенный риск для расходов на перевозку есть. В случае спора с проверяющими имейте в виду следующее.
Габаритно-весовые реквизиты ТТН, о которых вы спрашиваете, — не бухгалтерско-налогового характера. По сути, данные о параметрах автомобиля важны только для габаритно-весового контроля.
По нашему мнению,
отсутствие таких реквизитов не мешает классификации ваших ТТН как бухпервички
ТТН без данных о параметрах автомобиля полностью дает возможность идентифицировать груз и содержание хозоперации. Если, конечно, с остальными реквизитами все в порядке. Поэтому само по себе отсутствие в ТТН габаритов и веса авто воспрепятствовать расходам не должно. Стоимость использованного горючего и зарплату, начисленную водителю, можно вполне законно списать по данным путевого листа.
Аналогичный подход должен быть и к остальным реквизитам ТТН, обязательность которых хотя и определена Законом № 2344 и Правилами № 363, однако они не являются обязательными с точки зрения Закона о бухучете.
При этом основными реквизитами ТТН, которые дают возможность понять характер хозяйственной операции, являются пункты погрузки/выгрузки, реквизиты сторон, марка, модель и номер транспортного средства, фамилии и инициалы водителей, которые перевозили груз (см. постановление ВС от 21.02.2024 по делу № 520/27606/21).
Хотя и в отношении оценки этих реквизитов можно найти судебные решения прямо противоположного содержания (подробности — в статье «Значительные и незначительные ошибки в реквизитах ТТН: как определиться?» // «Налоги & бухучет», 2024, № 30). Отсюда неутешительный вывод: никакой гарантии, правильно или неправильно вы заполнили свои ТТН, вам никто не даст. А главный наш совет: не пренебрегайте никаким из реквизитов ТТН, при наличии соответствующей информации заполняйте их все. Может, вам и повезет…
ТТН при собственных перевозках
Наше предприятие занимается производством мясных продуктов. Подскажите, нужно или нет выписывать ТТН при реализации продукции покупателям, которые забирают ее самовывозом на собственном авто? Достаточно ли в таком случае расходной накладной?
Доставка товара может осуществляться как с привлечением стороннего перевозчика, так и собственными силами продавца или покупателя.
В любом случае ТТН на перевозку грузов автомобильным транспортом выписывает заказчик (грузоотправитель) в трех экземплярах. Это предусмотрено п. 11.3 Правил № 363. А согласно определениям, приведенным в гл. 1 Правил № 363:
— заказчик — тот, кто заключил с перевозчиком договор о перевозке грузов. В сложившихся отношениях заказчик перевозки отсутствует, поскольку договор перевозки вообще не заключался;
— грузоотправитель — тот, кто подает перевозчику груз для перевозки. Грузоотправителем здесь, очевидно, будет продавец (автор вопроса). То есть именно на продавца в этой ситуации ложится обязанность выписать ТТН;
— перевозчик — тот, кто предоставляет услуги по перевозкам грузов или осуществляет за собственные средства перевозку грузов автомобильными транспортными средствами. Следовательно, перевозчиком здесь будет выступать покупатель. Однако он сам ТТН не составляет, а получает свой экземпляр ТТН у грузоотправителя-продавца.
Осталось лишь сказать, что на сегодня Закон № 2344 позволяет не составлять ТТН на перевозку для собственных нужд только физическим лицам. На субъектов хозяйствования разрешение не использовать ТТН при собственных перевозках уже не распространяется. Таким образом,
если перевозку осуществляет покупатель — юрлицо или ФЛП, пусть даже на собственном транспорте и для своих нужд, то ТТН нужна
Выписать ее в этой ситуации должен продавец. Причем отсутствие ТТН будет нести двойную угрозу.
Во-первых, это будет основанием для привлечения перевозчика к ответственности, установленной абзацем третьим ч. 1 ст. 60 Закона № 2344-III (см. об этом выше). И исключением из этого правила являются лишь случаи, если перевозка осуществляется физическим лицом за счет собственных средств и для своих нужд (постановление ВС от 31.10.2023 по делу № 440/17062/21).
Во-вторых, без ТТН налоговики могут поставить под сомнение расходы покупателя на перевозку товаров. А могут еще и усомниться в реальности операции в целом…
Количество ТТН в течение дня
По договору доставка товара осуществляется за счет покупателя со склада продавца. Авто перевозчика может перевезти весь товар в течение дня за 4 рейса. Как мы должны выписать ТТН — отдельно на каждую поездку или одну на всю партию товара?
ТТН составляют датой передачи поставщиком груза перевозчику, то есть датой отгрузки товара. Принятие к перевозке соответствующего количества товара подтверждает своей подписью водитель/экспедитор (п. 11.4 Правил № 363).
Если автомобиль за день делает несколько рейсов по тому же адресу и перевозит однородный товар, у вас есть выбор. Можно оформить несколько комплектов ТТН (в вашем примере 4) на каждую поездку. А можно ограничиться одним комплектом ТТН, выписанным на общее количество товара, которое планируется перевезти за день.
При этом оформление промежуточных рейсов можно проводить с выдачей грузоотправителем водителю автомобиля талона на каждый отдельный рейс. Такая норма содержится в п. 2.6 уже отмененной Инструкции, утвержденной приказом Минстата и Минтранса от 07.08.96 № 228/253. Однако этими правилами можно пользоваться и сегодня.
Дата ТТН и расходной накладной
Поставщик в ТТН от 09.09.2024 вписал расходные накладные (РН) от 09.09.2024 и от 10.09.2024. Могут ли не совпадать даты составления РН и ТТН?
Расходную накладную составляют на дату отпуска ТМЦ со склада поставщика, то есть на дату отгрузки товара. Причем независимо от того, оформляют ТТН или нет, перевозят груз автомобильным или любым другим видом транспорта, отправляют курьерской службой или по почте. Ведь именно на основании РН материально ответственное лицо осуществляет отпуск товара со склада (передает перевозчику).
Если, допустим, РН выписать датой прибытия товара к покупателю и в этот промежуток времени провести на складе инвентаризацию, то у кладовщика будет недостача. Он не сможет предъявить документ, который подтверждает отпуск товара, — у него его просто не будет. Отсюда делаем вывод:
даты оформления ТТН и составления РН должны совпадать
Правда, суды при определенных условиях не усматривают ничего страшного, если даты ТТН и РН не будут совпадать. Например, когда по условиям договора количество товара определяют по результатам взвешивания на весах покупателя. При этом в одну партию товара, которая передается по ТТН, включают товар, поставленный несколькими автомобилями. Тогда РН выписывают по результатам приема товара на весах покупателя (см. постановление ВАСУ от 21.06.2017 по делу № 816/4556/15). И все же это не правило, а исключение из правил. Правило мы сформулировали выше.
Электронная форма ТТН
Обязательно ли на сегодня применять электронную форму ТТН (е-ТТН)?
В вопросе обязательности е-ТТН пока что все остается неизменным. Теперь электронные ТТН не являются обязательными. И в ближайшее время обязательными они тоже не станут. Дата, с которой это может случиться, остается не определенной.
Вместе с тем Правила № 363 уже давно позволяют использовать как бумажные, так и е-ТТН. Но обойтись исключительно е-ТТН пока что нельзя.
Так, согласно п. 11.5 Правил № 363 в случае использования е-ТТН заказчик (грузоотправитель) печатает, подписывает и предоставляет водителю (экспедитору перевозчика) в одном экземпляре бумажную копию е-ТТН — для предъявления лицам, уполномоченным осуществлять контроль на автомобильном транспорте и в сфере безопасности дорожного движения. Водитель (экспедитор перевозчика) ставит свою подпись на бумажной копии е-ТТН о приеме им груза для перевозки.
Обратите внимание! Утвержденное недавно постановление КМУ от 30.05.2024 № 629 (наш комментарий к нему читайте в статье «е-ТТН: добровольный эксперимент для внутренних грузовых перевозок» // «Налоги & бухучет», 2024, № 48), не дает старт обязательному применению е-ТТН. Это постановление, по сути, является одним из шагов на пути к внедрению е-ТТН. Оно устанавливает механизм реализации экспериментального проекта по внедрению е-ТТН во внутренних перевозках. Однако участие в нем участников грузовых перевозок является добровольным.
Выводы
- Без ТТН существует высокая вероятность того, что налоговики будут настаивать на отсутствии у продавца права на расходы по доставке товара. А могут еще и поставить под сомнение реальность хозоперации в целом.
- Сведения о транспортном средстве и его параметрах с указанием длины, ширины, высоты, общего веса, в том числе с грузом, и массы брутто автомобиля не являются обязательными реквизитами ТТН с точки зрения приобретения/потери ею статуса бухпервички.
- Незначительные недостатки в ТТН не свидетельствуют о нереальности хозоперации. Но только при условии, что такие недостатки являются несущественными и дают возможность определить операцию, которая осуществляется.
- По мнению судов, основными реквизитами ТТН, которые дают возможность понять характер хозяйственной операции, являются пункты погрузки/выгрузки, реквизиты сторон, марка, модель и номер транспортного средства, фамилии и инициалы водителей, которые перевозили груз.
- На сегодня при перевозках субъектом хозяйствования для собственных нужд на своем (или арендованном) автотранспорте, в том числе при самовывозе товаров покупателем, ТТН следует составлять обязательно.
