Кому из единщиков нельзя заниматься посредничеством
Общие запреты. Ограничения, установленные п.п. 291.5.1 НКУ, распространяются как на юридические лица, так и на ФЛП, которые желают работать на ЕН (групп 1 — 3). Если просеять указанные ограничения сквозь сито посредничества, то получим запрет для всех плательщиков ЕН:
1) продавать по посредническим договорам:
— подакцизные товары, кроме исключений, указанных в п.п. 3 п.п. 291.5.1 НКУ (для ФЛП это розничная продажа пива, сидра, перри (без добавления спирта) и столовых вин, а для юриков и ФЛП — розничная продажа ГСМ в емкостях до 20 л);
— драгоценные металлы и драгоценные камни, в том числе органогенного образования (кроме ювелирных и бытовых изделий из драгоценных металлов, драгоценных камней, драгоценных камней органогенного образования и полудрагоценных камней) (п.п. 4 п.п. 291.5.1 НКУ);
— полезные ископаемые, кроме реализации полезных ископаемых местного значения (п.п. 5 п.п. 291.5.1 НКУ);
— предметы искусства и антиквариата (п.п. 9 п.п. 291.5.1 НКУ).
Подробности о каждой из перечисленных позиций ищите в статье «Ограничения и запреты работы на упрощенке» // «Налоги & бухучет», 2024, № 44.
При этом
единоналожник не имеет права продавать запрещенные товары, указанные в п.п. 291.5.1 НКУ, ни в роли комитента по договору на продажу/поставку, ни в роли посредника
2) осуществлять деятельность в сфере финансового посредничества (п.п. 6 п.п. 291.5.1 НКУ). По КВЭД-2010 финансовое посредничество относится к группе 64.1.
В то же время здесь стоит обратить внимание на следующее. Раньше в определении финансового посредничества опирались на ст. 333 ХКУ, согласно которой им считалась деятельность, связанная с получением и перераспределением финансовых средств. В то же время Закон № 2664* оперировал термином «посреднические услуги на рынках финансовых услуг», понимая под ним деятельность, которая включает консультирование, экспертно-информационные услуги, работу по подготовке, заключению и выполнению (сопровождению) договоров о предоставлении финансовых услуг.
На сегодня ст. 333 ХКУ исключена, а Закон № 2664 утратил силу. С 01.01.2024 его фактически заменил Закон № 1953*, который содержит похожий по содержанию термин «посреднические услуги» (см. п. 39 ч. 1 ст. 1 Закона № 1953). В связи с этим деятельность отдельных посредников по Закону № 1953 может не иметь фактически ничего общего с запрещенной деятельностью в сфере финансового посредничества по коду КВЭД 64.1, поэтому является разрешенной на упрощенке.
* Закон Украины «О финансовых услугах и финансовых компаниях» от 14.12.2021 № 1953-IX.
Групповые запреты. Плательщики ЕН группы 1 могут заниматься только розничной торговлей товарами с торговых мест на рынках и предоставлять бытовые услуги населению (п.п. 1 п. 291.4 НКУ). Таким образом,
для ФЛП-первогруппников посредничество в роли комиссионера по любому договору комиссии, а также в роли комитента по договору комиссии на продажу однозначно под запретом
При этом ничего не препятствует этой категории единоналожников быть комитентом по договору комиссии на приобретение. Ведь заказывать товар по посреднической схеме у любого комиссионера и получать посреднические услуги им разрешено без ограничений.
По той же логике плательщики ЕН группы 2 тоже могут быть комитентами по договору комиссии на приобретение.
В остальном следует исходить из того, что ФЛП-второгогруппники имеют право:
— продавать товары/продукцию как в розницу, так и оптом, причем круг покупателей товаров/продукции не ограничен. Следовательно, второгогруппники вполне могут быть комитентами и по договору комиссии на продажу. При этом они должны продавать незапрещенные товары. Заметим, что кроме вышеперечисленных общих запретов на продажу товаров второгогруппникам также запрещена продажа (реализация) ювелирных и бытовых изделий из драгоценных металлов, драгоценных камней (в том числе органогенного образования) и полудрагоценных камней (п.п. 2 п. 291.4 НКУ);
— предоставлять услуги населению или плательщикам единого налога (п.п. 2 п. 291.4 НКУ). Из этого следует, что
второгогруппник может быть комиссионером по договору комиссии, но только в том случае, когда комитентом по такому договору является или субъект предпринимательства на ЕН (как ФЛП, так и юрлицо), или обычный гражданин
В то же время продавать как посреднику ему разрешено только незапрещенные товары (см. выше).
Если же в роли комитента будет выступать предприниматель на общей системе налогообложения или предприятие — плательщик налога на прибыль, то о работе в группе 2 придется забыть. По этим же соображениям ФЛП-турагент, который осуществляет посредническую деятельность по реализации туристического продукта туроператоров, не имеет права при предоставлении посреднических услуг туроператорам — неплательщикам ЕН находиться во второй группе (БЗ 107.01.02).
Кроме того, плательщики ЕН группы 2 должны соблюдать еще одно ограничение, причем в отношении всех, а не только запрещенных лиц. Пункт 291.4 НКУ не позволяет второгруппникам предоставлять посреднические услуги по покупке, продаже, аренде и оценке недвижимости (код 68.31 КВЭД-2010).
У плательщиков ЕН группы 3 дополнительных групповых ограничений нет.
Третьегруппники могут без ограничений предоставлять посреднические услуги как по договорам комиссии, поручения, агентским договорам, так и по договорам транспортного экспедирования
Причем как субъектам хозяйствования — общесистемщикам/единоналожникам, так и обычным гражданам.
Последствия нарушения запретов. В случае осуществления деятельности, запрещенной на едином налоге (как специальными ограничениями, установленными пп. 1 и 2 п. 291.4 НКУ для единоналожников групп 1 и 2, так и общими ограничениями, определенными п. 291.5 НКУ для всех плательщиков ЕН независимо от группы), нарушитель должен:
1) покинуть упрощенную систему (перейти на общую) с 1-го числа месяца, следующего за кварталом, в котором имела место запрещенная деятельность (п.п. 9 п.п. 298.2.3 НКУ);
2) с суммы полученного дохода от предоставленной запрещенной посреднической услуги уплатить единый налог по ставке 15 % (п.п. 5 п. 293.4 НКУ). Это следствие касается только перво- и второгруппников, поскольку плательщики ЕН группы 3 могут предоставлять посреднические услуги без ограничений. Однако если третьегруппник-посредник случайно продаст запрещенный на упрощенке товар (см. выше), его будет ожидать ЕН по ставке 15 % полученного дохода для ФЛП (п.п. 4 п. 293.4 НКУ) и по двойной ставке для «юрика» (п.п. 3 п. 293.5 НКУ).
Какие виды деятельности должны быть у комиссионера и комитента
Согласно правилам работы на упрощенке единоналожники имеют право осуществлять те виды деятельности, данные о которых внесены в Реестр плательщиков ЕН. О том же говорят и контролеры, отмечая, что ФЛП-единоналожники не имеют права в пределах предпринимательской деятельности осуществлять виды деятельности, которые не указаны в их учетных данных (БЗ 107.01.01).
Осуществление деятельности, не указанной в Реестре плательщиков ЕН, грозит единоналожнику, в частности, потерей ЕН-статуса
Поэтому для ведения соответствующей деятельности сначала необходимо ее код добавить в Реестр плательщиков ЕН. Как это сделать, читайте в статьях «Изменяем/добавляем вид деятельности: памятка для юрлиц» и «Как ФЛП-единщику изменить/добавить вид деятельности» // обе в «Налоги & бухучет», 2023, № 71.
Какой же код должны иметь стороны договора комиссии?
КВЭД-2010 вообще не оперирует термином «комиссия», а использует более широкий — «деятельность посредников в торговле». Причем относится этот термин к группе 46.1 КВЭД «Оптовая торговля за вознаграждение или на основе контракта» (в этой группе есть 9 классов). То есть классы, которые начинаются с 46, подходят только тому единоналожнику, который является комиссионером-оптовиком.
Если же плательщик ЕН планирует заняться розничной комиссионной торговлей, то ему следует выбрать соответствующий код, который начинается с 47. Например, код 47.79 КВЭД «Розничная торговля бывшими в употреблении товарами в магазинах»
Как определить доход по договорам комиссии
Одним из важных условий при работе на упрощенной системе является предельный объем годового дохода. Его размер не должен превышать размер дохода, определенный п. 291.4 НКУ для каждой из групп единоналожников (конкретные цифры — в статье «Предельный годовой доход на едином налоге» // «Налоги & бухучет», 2023, № 93).
Соблюдение этого условия является сверхважным для всех плательщиков ЕН. Иначе — потеря права находиться на ЕН (или в определенной группе ЕН) и другие негативные последствия (см. статьи «Если упрощенец превысил доходный лимит» и «Налоговики выявили превышение доходного лимита единоналожником» // обе — в «Налоги & бухучет», 2023, № 93).
Доход у комиссионера. Порядок определения дохода плательщиками ЕН, которые выступают в качестве комиссионеров по договорам комиссии, отдельно прописан в п. 292.4 НКУ (см. также БЗ 108.01.02 для юрлиц и БЗ 107.01.03 для ФЛП на ЕН). Согласно этому пункту
доходом комиссионера-единщика является сумма полученного вознаграждения
Причем дата признания комиссионером такого дохода — это дата получения комиссионного вознаграждения от комитента на банковский счет или наличностью.
Если комиссионер-единщик является плательщиком НДС, в его доход попадет посредническое вознаграждение без учета НДС. Ведь для таких упрощенцев НДС доходом не является (п.п. 1 п. 292.11 НКУ). Комиссионер-единщик, неплательщик НДС, в доход включит всю полученную сумму, которая является вознаграждением.
В свою очередь, сумма транзитных средств не должна включаться в доход, а значит, и в расчет ЕН-предела (БЗ 107.01.03).
Вместе с тем Положение № 148* с целью оприходования наличности и учета полученных доходов требует от ФЛП на ЕН — неплательщиков НДС осуществлять соответствующие записи в произвольной форме путем помесячного их отражения, а от ФЛП — плательщиков ЕН группы 3 с уплатой НДС ежедневно заполнять типовую форму учета, утвержденную приказом Минфина от 30.11.2022 № 405.
В связи с этим
требование об оприходовании наличности будет выполненным только тогда, когда ФЛП отразит в произвольной/типовой форме всю полученную от комитента по договору комиссии сумму наличности, в том числе и транзитную
Но, чтобы такие транзитные суммы не попали в декларацию плательщика ЕН и в предельный предел, который дает право находиться на ЕН, их следует исключить из своего дохода через графу возврата средств. К сожалению, в действующей консультации из БЗ 107.01.06 фискалы прямо об этом не говорят, хотя предыдущие их разъяснения были именно такими (см., например, письмо ГФСУ от 11.05.2018 № 2101/Д/99-99-14-05-01-14/ІПК).
Доход у комитента. Единоналожник-комитент отражает доход в общем порядке (п. 292.1 НКУ). То есть при продаже товара доход у него будет возникать на дату поступления денежных средств на текущий счет / в кассу* от комиссионера (п. 292.6 НКУ). При этом сумма средств, которая отвечает сумме НДС, полученная в составе выручки, для единоналожника-НДСника доходом не является (п.п. 1 п. 292.11 НКУ). Отражать доход в момент получения денежных средств непосредственно комиссионером от покупателей товаров, услуг, работ, которые передаются на реализацию, не надо.
* С учетом 10/50-тисячного наличного ограничения.
Имейте в виду! Если комиссионер перечисляет комитенту выручку за товар, предварительно удержав из нее свое комиссионное вознаграждение (о негативных последствиях такой ситуации подробнее см. дальше), в доход единоналожнику-комитенту необходимо включать всю сумму денежных средств, вырученных комиссионером. То есть без ее уменьшения на сумму удержанного посредником комиссионного вознаграждения.
Может ли комиссионер удерживать комиссионное вознаграждение
Вообще-то ответ на этот вопрос является утвердительным: да, может. Причем даже в том случае, когда комиссионер является плательщиком ЕН. Соль здесь в другом.
Смотрите: единоналожники групп 1 — 3 должны осуществлять расчеты за отгруженные товары (выполненные работы, предоставленные услуги) исключительно в денежной форме — наличной и/или безналичной, в том числе с использованием электронных денег (п. 291.6 НКУ). То есть запрет на неденежные расчеты касается продавцов товаров (исполнителей работ, предоставителей услуг).
По договору комиссии комиссионер является предоставителем посреднических услуг комитенту, за что, собственно и получает комиссионное вознаграждение. Однако,
удержав вознаграждение из денежной выручки, комиссионер не нарушит запрет на неденежные расчеты, который касается именно его как предоставителя услуг
Потому что выручку он получил деньгами. Похоже, именно об этом и говорят налоговики в отдельных своих разъяснениях:
«самостоятельное удержание агентом надлежащей ему вознаграждения из полученных от покупателей средств не подпадает под понятие неденежной формы расчетов или бартерной (товарообменной) операции».
Об этом речь идет, в частности, в письме ГНСУ от 27.03.2024 № 1652/ІПК/99-00-24-03-03 ІПК и в письме ГУ ГНС в Харьковской обл. от 29.12.2023 № 4975/ІПК/20-40-24-07-06 (ср. ).
Вместе с тем, если комиссионер удержит из транзитных сумм свое вознаграждение, то он подставит под осуществление неденежных расчетов комитента — плательщика ЕН. Ведь комитент в этой ситуации является продавцом товаров, выручку от продажи которых он получит частично в форме зачета стоимости предоставленных ему посреднических услуг. Из-за этого комитент — плательщик ЕН слетит из упрощенки за нарушение требований п. 291.6 НКУ. Поэтому
не советуем единоналожникам-комитентам прописывать в договоре комиссии условие о том, что комиссионер самостоятельно удерживает из выручки, которая подлежит перечислению комитенту, свое вознаграждение
Такой вывод касается любых посреднических договоров. И сослаться на то, что налоговики закрывают глаза на удержание банковской комиссии при осуществлении расчетов за товары (работы, услуги) с использованием платежных терминалов (см. БЗ 108.01.02 для юриков и БЗ 107.01.03 для ФЛП), здесь вряд ли получится.
Поэтому в любом случае есть смысл договориться о перечислении комитенту на его текущий счет всей полученной комиссионером суммы. А уже потом пусть комитент вернет комиссионеру его вознаграждение отдельным платежом. В итоге никто никого не подставит, и такая операция не вызовет лишних вопросов у проверяющих.
Выводы
- Единоналожникам запрещено заниматься продажей запрещенных в п.п. 291.5.1 НКУ товаров, а также финансовым посредничеством.
- Комиссионные операции разрешены плательщикам ЕН второй и третьей групп, но единоналожники группы 2 не могут быть посредниками субъектов-общесистемщиков. Они могут предоставлять посреднические услуги только плательщикам ЕН и/или населению.
- Кроме того, второгруппникам запрещено предоставлять посреднические услуги по покупке, продаже, аренде и оценке недвижимости, а также комиссионную продажу (реализацию) ювелирных и бытовых изделий из драгоценных металлов, драгоценных и полудрагоценных камней.
- У единоналожника-комиссионера доходом является только сумма полученного им от комитента вознаграждения. Транзитные средства не являются доходом.
- Единоналожнику-комитенту расчеты с комиссионером за посреднические услуги следует осуществлять исключительно отдельным платежом. В то же время единоналожник-комиссионер имеет право удерживать свое комиссионное вознаграждение из сумм денежной выручки.
