Цели дробления НН/РК
Дробление НН/РК (разбивка на несколько НН/РК) может иметь следующие цели.
Вписаться в критерий безусловной регистрации НН «до 5 тыс.». Под безусловную регистрацию (то есть мимо блокировки) попадают (пп. 6 и 7 п. 3 Порядка № 1165*):
1) НН, если она составлена на покупателя — плательщика НДС и объем поставки в ней (гр. 10) не превышает 5 тыс. грн. То есть это НН с суммой НДС не больше 1000 грн, если НДС начислен по ставке 20 %;
2) РК, если общая сумма абсолютных значений корректировки суммы компенсации (-/+) стоимости товара/услуги (гр. 13) по такому РК не превышает 5 тыс. грн.
Правда, безусловная регистрация таких «мелких» НН/РК (на сумму до 5 тыс. грн) предусмотрена только: (1) для нерисковых плательщиков; (2) с небольшими оборотами — у которых объемы операций в текущем месяце не превышают 500 тыс. грн и (3) если директор занимает аналогичную должность не более чем у трех (включительно) плательщиков налога.
Поэтому
«мелкие» НН/РК («до 5 тыс. грн») у указанных плательщиков не будут подпадать под блокировку
А следовательно, плательщики НДС, чтобы проскользнуть мимо блокировки, могут быть заинтересованы в том, чтобы подробить НН.
Полноценно использовать учтенную Таблицу данных. Если есть учтенная Таблица данных, то под безусловную регистрацию (при условии, что плательщик не включен в число рисковых) НН попадает, только если в ней указаны исключительно те коды, на которые есть учтенная Таблица данных.
Если же в НН/РК, кроме кодов, имеющихся в учтенной Таблице, есть еще и другие коды, то критерий безусловной регистрации не срабатывает. Такая НН/РК рассматривается системой на общих основаниях и, если нет соответствия хотя бы одному показателю позитивной истории, будет подлежать мониторингу на предмет соответствия критерию 1 (при этом проверяться на рисковость будут только те коды, на которые нет учтенной Таблицы данных). Следовательно, так НН может быть заблокирована.
Поэтому плательщик может быть заинтересован составлять отдельные НН на коды, которые есть в учтенной Таблице данных, и отдельно — на остальные коды.
«Вписаться» в реглимит. Если у плательщика НДС не хватает средств, чтобы зарегистрировать НН, то «дробление» НН (разбивка на отдельные НН) может помочь своевременно зарегистрировать НН хотя бы на часть поставки. А вот НН на вторую часть поставки (или следующие части — если таких несколько) зарегистрируем позже, когда появится лимит. И даже если отгрузка всех частей состоится в один день, то такой «ход» позволит (1) продавцу по крайней мере уменьшить сумму штрафа за просрочку регистрации НН, а (2) покупателю даст возможность хотя бы часть суммы НДС с поставки сразу включить себе в налоговый кредит. Хотя такой маневр можно провести далеко не всегда. Ведь не во всех случаях можно подробить поставку (о чем пойдет речь дальше).
При каких условиях можно подробить НН?
Нужно учесть, что если есть желание или потребность «разделить» НН, то
об этом нужно позаботится заранее. Ведь просто так взять и подробить НН, как пожелается, нельзя
НН должна отвечать данным первичных документов и однозначно давать возможность идентифицировать операцию. Если это правило не будет выполняться, то это может привести к тому, что налоговики не признают НН (как следствие — покупатель потеряет право на налоговый кредит, а продавец получит штраф за отсутствие зарегистрированной НН на операцию).
Следовательно, дробить НН можно только
с оглядкой на правила составления НН — когда мы можем составить отдельные НН, а когда — нет
Когда речь заходит о том, сколько НН следует составлять на определенную операцию, стоит помнить о требованиях п. 201.7 НКУ. В нем предусмотрено, что НН составляется на каждую (!) полную или частичную поставку товаров/услуг, а также на сумму средств, которые поступили как предварительная оплата (аванс) на текущий счет продавца.
Из этого следует, что НН составляется на каждую отдельную авансовую платежку / расходную накладную / акт выполненных работ (предоставленных услуг) и четко в сумме события, которое стало причиной для начисления налоговых обязательств по НДС. А вот
составлять под один первичный отгрузочный или платежный документ несколько НН нельзя
Так, например, если аванс (первое событие) уже поступил одной суммой, то раздробить НН уже не получится.
Когда можно «разделить» НН: если первое событие — оплата. Для того, чтобы была возможность разделить НН, — нужно, чтобы
и аванс от покупателя также поступал отдельными платежами (то есть чтобы их было несколько отдельных, пусть даже в один день, главное, чтобы они были отдельными). В таком случае под каждую оплату можно будет составить отдельную НН
Поэтому если мы, например, хотим воспользоваться критерием безусловной регистрации НН «до 5 тыс. грн», то нужно выписать по предоплате счета на сумму до 5 тыс. грн (без НДС) и чтобы каждый такой счет покупатель оплатил отдельным платежом.
Аналогично и в ситуации, когда у нас есть учтенная Таблица данных и мы хотим составлять отдельные НН исключительно на коды, которые есть в учтенной Таблице данных. В таком случае нужно составлять отдельные счета на оплату под такие коды, и контрагент их должен оплачивать отдельными платежами.
Если же аванс поступит (или поступил) одной суммой, то подробить НН не получится. Налоговики против того, чтобы под одну оплату составлялись несколько НН (см., в частности, разъяснение в БЗ 101.16). Они считают, что составление двух или больше НН в случае получения предварительной оплаты товаров/услуг одной суммой не дает возможность идентифицировать операции. И, соответственно, такая НН не дает права на налоговый кредит покупателю, поскольку не отвечает первичным документам.
Причем налоговики настаивают на том, что даже в случае, если были выставлены отдельные счета покупателю, но оплата от него поступила одной суммой, то должна составляться под такой аванс (если это первое событие) только одна НН. Отметим, что в этом вопросе налоговиков поддерживают даже суды (см., в частности, постановление ВС от 15.06.2020 по делу № 440/17/19; постановление ВС от 09.05.2023 № К/9901/34117/20). Хотя есть и решения в пользу плательщиков (постановление ВС от 27.04.2022 по делу № 560/1399/21).
А вот в обратной ситуации — если поступило в течение одного дня несколько оплат от одного и того же покупателя, а плательщик желает составить одну НН, то налоговики не против составления одной НН. Как разъясняют налоговики, плательщик в этом случае имеет право: (вопрос 2 ОНК, утвержденной приказом ГНСУ от 16.02.2012 № 127, письма ГНСУ от 23.11.2022 № 2044/ІПК/99-00-21-03-02-06, от 07.12.2020 № 5026/ІПК/99-00-05-06-02-06 и от 27.05.2020 № 2222/6/99-00-07-03-02-06/ІПК):
— составлять отдельные НН (под каждую оплату — на каждый частичный аванс) или
— составить одну НН (на общую сумму авансов за день).
Когда можно подробить НН, если первое событие — «отгрузка». Чтобы иметь возможность составить несколько НН,
нужно, чтобы и отгрузка оформлялась несколькими расходными накладными (тогда под каждую расходную накладную можно составить отдельную НН)
При этом также стоит учесть, что факт нескольких отгрузок должен быть зафиксирован в ТТН.
А вот если расходная накладная будет выписана одна, то составить две НН нельзя. Налоговики не признают такую НН, аргументируя тем, что она не отвечает данным первичных документов и не позволяет идентифицировать операцию.
В обратной ситуации — когда было несколько отгрузок в течение одного дня одному и тому же покупателю, а плательщик желает составить одну НН — налоговики не против составления одной НН (см. также статью «Шпаргалка: сколько составлять НН?» // «Налоги & бухучет», 2022, № 11).
Возврат средств/товара. Аналогичный подход в отношении дробления должен применяться и к РК. Если есть желание, например, вписаться в критерий безусловной регистрации «5 тыс.» для РК, то в таком случае нужно, чтобы возврат аванса или товаров происходил также частями (несколькими платежами / несколькими возвратами, что должно быть подтверждено первичными документами) в пределах суммы до 5 тыс. грн (без НДС).
Не хватает реглимита: можно ли составить НН + РК
Иногда, когда не хватает реглимита, плательщики прибегают к варианту составить сначала НН на меньшую сумму, а потом увеличивающим РК (как при исправлении ошибки) откорректировать НН до нужной суммы. Но так делать нельзя. Дело в том, что налоговики не признают исправления суммовых ошибок в НН с помощью одного РК. Для исправления суммовой ошибки они указывают вариант полного обнуления НН и составление правильной НН. То есть вариант с составлением НН на меньшую сумму фактически ничем не поможет. Налоговый кредит по такой НН покупателю показывать рискованно (налоговики его не признают), да и для продавца, скорей всего, это будет расцениваться как отсутствие зарегистрированной НН на операцию (подробнее см. статью «Ошибки в налоговых накладных: ситуации» // «Налоги & бухучет», 2024, № 18).
Когда поставок одному контрагенту две и больше в месяц и для регистрации НН не хватает реглимита, не стоит забывать о возможности выписки сводной ритмичной НН не позже последнего дня месяца (п. 201.4 НКУ). С учетом этого, в некоторых ситуациях (когда поставка была в первой половине месяца), раздробив одну поставку контрагенту на две и больше поставок в месяц, плательщик получит право на составление сводной ритмичной НН. Соответственно таким образом можно сместить предельную дату регистрации НН. А до предельной даты регистрации сводной НН, возможно, успеете обеспечить в СЭА необходимую сумму реглимита. Правда, возможность составления сводной ритмичной НН желательно прописать в договоре.
Кроме того, такой же маневр можно применить, если вы ненадолго (приблизительно две недели) просрочили срок регистрации НН.
Подробнее о сводных ритмичных НН см. в статье «Сводная ритмичная НН» // «Налоги & бухучет», 2022, № 48.
Выводы
- Плательщик НН может быть заинтересован в «дроблении» НН для того, чтобы обойти блокировку НН, или в случае, когда у него недостаточно реглимита.
- Дробить НН можно только с оглядкой на правила составления НН, иначе НН может быть признана недействительной.
- В случае, если первое событие — аванс, то для того, чтобы была возможность разделить НН, важно договориться с покупателем, чтобы он перечислял аванс в несколько этапов (пусть и в течение одного дня, но отдельными платежами). В таком случае под каждую оплату можно будет составить отдельную НН.
- Если оплата поступит общей суммой, то составить несколько НН под такой аванс не получится.
- В случае, если первое событие — отгрузка, то для того, чтобы иметь возможность составить несколько НН на операцию, — нужно, чтобы отгрузка оформлялась несколькими расходными накладными (тогда под каждую расходную накладную можно составить отдельную НН).
