Ошибки в налоговых накладных: ситуации

Прежде всего, следует учесть, что опасны ошибки в обязательных реквизитах НН (из п. 201.1 НКУ): номенклатуре, коде УКТ ВЭД, суммах, дате составления НН, ИНН и т. п., мешающие идентифицировать операцию (п. 201.10 НКУ). И, по большому счету, не страшны ошибки в порядковом номере, импортной отметке, единице измерения, коде льготы — не мешающие ее идентификации. Поэтому при небольших погрешностях в НН, позволяющих подтвердить содержание операции, период, стороны и сумму НДС в связи с приобретением товаров/услуг, покупатель имеет право на налоговый кредит (НК) (БЗ 101.13). Хотя на практике налоговики цепляются и к таким ошибкам и ставят под сомнение НК у покупателя. Взять, например, ошибки в левой верхней части НН — хотя они, строго говоря, не мешают идентифицировать операцию, однако налоговики их требуют исправлять по полной программе (на исправлении таких ошибок остановимся отдельно).

Поэтому ошибки лучше все-таки исправить. При этом в зависимости от вида допущенной ошибки исправить ее можно либо перевыпиской НН (через уменьшающий РК и новую НН), либо с помощью РК.

Суммовая ошибка в НН

Ситуация: составили НН на сумму больше/меньше, чем в первичке.

Как исправить? Сразу скажем, что суммовые ошибки налоговики требуют исправлять перевыпиской НН. Поэтому для исправления ошибки нужно составить:

— уменьшающий РК-103 (т. е. с кодом причины корректировки 103 «Повернення товару або авансових платежів», см. коды причин корректировки на сайте ГНСУ) текущей датой выявления ошибки — для обнуления ошибочной НН. Такой уменьшающий РК регистрирует покупатель — плательщик НДС или продавец, если НН не выдавалась покупателю (п. 192.1 НКУ), и

— новую НН датой возникновения НО (первого события).

Таким способом налоговики рекомендуют исправлять ошибки, в частности:

— в цене/количестве (гр. 6, 7 НН) (БЗ 101.15; письма ГНСУ от 05.12.2023 № 4517/ІПК/99-00-21-03-02 ІПК, от 04.05.2023 № 1125/ІПК/99-00-21-03-02-06);

— если НН составили, к примеру, на сумму меньше аванса (письма ГНСУ от 06.09.2021 № 3360/ІПК/99-00-21-03-02-06, от 19.12.2023 № 4755/ІПК/99-00-21-03-02 ІПК) / акта (письмо ГНСУ от 05.05.2021 № 1828/ІПК/99-00-21-03-02-06);

— если в НН забыли указать какую-то товарную позицию (БЗ 101.15).

А вот возможность исправления суммовой ошибки в НН одним уменьшающим/увеличивающим РК налоговики не признают. Так как в таком случае НН с РК не соответствуют первичным документам и не могут быть основанием для отнесения покупателем сумм, указанных в них, в состав НК.

Сводные компенсирующие/распределительные НН. Что примечательно, суммовые ошибки в объемах сводных компенсирующих НН по п. 198.5 НКУ (сводных распределительных НН по п. 199.1 НКУ) налоговики как раз советуют исправлять одним РК со строками «-»/«+» (БЗ 101.15, БЗ 101.15).

Однако если из сводной компенсирующей (распределительной) НН нужно одновременно убрать лишние ошибочные НН и добавить новые неучтенные НН, то налоговики советуют исключать лишние НН уменьшающим РК, а на неучтенные НН составлять отдельную компенсирующую (распределительную) НН (БЗ 101.15). А также аналогичным способом (через РК и новую НН) налоговики рекомендуют исправлять ошибки в графе 2 сводных компенсирующих (распределительных) НН — если ошиблись в реквизитах входных НН (БЗ 101.15).

Ошибка в номенклатуре (коде УКТ ВЭД)

Ситуация: неправильно указали номенклатуру (код УКТ ВЭД) — т. е. допущена несуммовая ошибка в разделе Б НН.

Как исправить? В таком случае допущенную ошибку достаточно исправить с помощью одного РК. Поэтому для исправления ошибки нужно:

— составить РК-104 («Зміна номенклатури») текущей датой выявления ошибки. И в нем строками «-»/«+» заменить ошибочные данные на правильные. То есть минусовой строкой в РК обнулить данные ошибочной строки в НН и плюсовой строкой добавить правильные данные. Так как такой РК будет нулевым (сумма компенсации не изменяется), то регистрировать его будет продавец.

Таким способом исправляют ошибки в:

— номенклатуре (обязательный реквизит по п.п. «е» п. 201.1 НКУ, БЗ 101.16),

— коде УКТ ВЭД/ГКПУ (обязательный реквизит по п.п. «і» п. 201.1 НКУ, письмо ГНСУ от 21.11.2023 № 4231/ІПК/99-00-21-03-02 ІПК), а также

— единице измерения. И хотя единица измерения (гр. 4, 5 НН) обязательным реквизитом НН не является, и ошибки в этом реквизите не очень-то критичны, однако следует учесть, что налоговики любят сверять единицу измерения с данными первички (письма ГНСУ от 15.07.2021 № 2788/ІПК/99-00-21-03-02-06, ГУ ГНС в Черкасской обл. от 07.07.2021 № 2675/ІПК/23-00-18-0221). Поэтому если покупатель сильно переживает за НК, то лучше все-таки пойти ему навстречу и исправить ошибки в этом реквизите;

— импортной отметке «Х» (гр. 3.2). И если раньше налоговики лояльно разъясняли, что отсутствие импортной отметки не создает препятствий для идентификации операции и по такой НН у покупателя сохраняется право на НК (письма ГФСУ от 30.01.2018 № 345/6/99-99-15-03-02-15/ІПК, от 30.01.2019 № 319/6/99-99-15-03-02-15/ІПК), то теперь непроставление отметки называют нарушением порядка заполнения НН (письмо ГНСУ от 18.01.2024 № 306/ІПК/99-00-21-03-02 ІПК). Поэтому если просит покупатель, то импортную отметку стоит все-таки исправить;

— коде льготы (гр. 9) в льготных НН (БЗ 101.15).

Ошибка в заглавной части (наименовании покупателя)

Ситуация: неправильно указали организационно-правовую форму покупателя (ИНН покупателя указан верно).

Как исправить? Вообще-то, основным идентификатором плательщика НДС служит ИНН. А потому если ИНН указан верно, то незначительные ошибки в наименовании плательщика, в частности, неточности в указании организационно-правовой формы, не критичны. Они не делают НН недействительной, поэтому их можно, по большому счету, и не исправлять. Но если это просит сделать покупатель, то неточности в НН можно исправить. Тем более, что в данном случае провести исправления не сложно. Ведь для исправления ошибки в заглавной части НН нужно составить пустой РК (с пустой табличной частью) текущей датой выявления ошибки. В таком РК (п. 22 Порядка № 1307*, письмо ГНСУ от 02.02.2022 № 278/ІПК/99-00-21-03-02-06):

— заполняют только заглавную часть, в которой все реквизиты указывают правильно (неправильно заполненный реквизит записывают правильно);

— разделы А и Б табличной части не заполняют.

* Порядок заполнения налоговой накладной, утвержденный приказом Минфина от 31.12.2015 № 1307.

Таким способом (пустым РК) можно исправить и ошибки в номере филиала (БЗ 101.16). Такой пустой РК регистрирует продавец.

Также напомним, что размер букв при написании названия продавца/покупателя в НН (если название соответствует полному/сокращенному названию, указанному в уставных документах) значения не имеет — НН в любом случае действительна (БЗ 101.16).

Ошибка в левой верхней части (код сводности)

Ситуация: не указали код сводности (к примеру, код сводности «4» в сводной ритмичной НН по п. 201.4 НКУ).

Как исправить? Код сводности к обязательным реквизитам НН не относится. Поэтому если его не проставили, к примеру, в сводной компенсирующей НН, минбазной НН или в сводной ритмичной НН, составленной на неплательщика НДС, считаем, что такую ошибку можно не исправлять (подробнее см. «Ошибки в самовыписанных НН при правильном заполнении декларации: могут ли быть последствия?» // «Налоги & бухучет», 2022, № 56).

Однако если ошибка допущена в сводной ритмичной НН, составленной на плательщика НДС, то чтобы не было проблем с НК у покупателя, ее лучше исправить (так как, по мнению налоговиков, ошибка не дает возможности идентифицировать операцию). Причем для исправления такой ошибки налоговики рекомендуют перевыписать НН — т. е. составить:

— уменьшающий РК-103 текущей датой выявления ошибки и

— новую НН датой возникновения НО (БЗ 101.15, письма ГНСУ от 18.03.2020 № 1138/6/99-00-07-03-02-06/ІПК, ГФСУ от 18.04.2019 № 1671/6/99-99-15-03-02-15/ІПК).

Ошибка в дате

Ситуация: составили НН не той датой (по второму событию — отгрузке, а не по предоплате).

Как исправить? В таком случае для исправления ошибки в дате придется перевыписать НН. При этом исправления зависят от того, как быстро обнаружили ошибку:

Исправление ошибки в дате

Напомним, что уменьшающим РК-20 (с типом причины «20» в верхней левой части и специальным кодом причины 301 «Виправлення помилки» в гр. 2.1 РК) можно обнулять только повторные (т. е. задвоенные) НН. То есть когда на операцию поставки с одним и тем же покупателем ошибочно зарегистрировали несколько НН. И при условии (!), что табличные части (показатели раздела Б) правильной и ошибочной (повторной) НН полностью совпадают (п. 24 Порядка № 1307, п.п. 3 п.п. 4.6.1 письма ГФСУ от 27.11.2018 № 36942/7/99-99-15-03-02-17). При этом в первом информационном поле нижней части РК-20 указывают реквизиты правильной НН. И если уменьшающим РК-20 обнуляют лишнюю повторную НН, составленную на покупателя — плательщика НДС, то такой РК-20 регистрирует покупатель (п. 24 Порядка № 1307). Пример заполнения РК-20 см. в статье «Ошибки в дате и номере НН» // «Налоги & бухучет», 2022, № 56.

Ошибка в ИНН (не тот покупатель)

Ситуация: составили НН не на того покупателя (т. е. указаны неправильные ИНН и наименование покупателя в НН).

Как исправить? Для исправления ошибки нужно перевыписать НН и:

— составить уменьшающий РК-103 текущей датой выявления ошибки — для обнуления ошибочной НН. Такой РК регистрирует покупатель, на которого была ошибочно составлена НН (или сам продавец — если НН не выдавалась покупателю, п. 192.1 НКУ, п. 25 Порядка № 1307);

— составить новую НН правильной датой первого события на соответствующего покупателя с правильным ИНН (БЗ 101.15, п. 4.3 письма ГФСУ от 27.11.2018 № 36942/7/99-99-15-03-02-17).

В таком порядке проводят исправления в том числе, если ошибочно составили НН на неплательщика, а покупатель оказался плательщиком НДС (письмо ГНСУ от 10.07.2023 № 1774/ІПК/99-00-21-03-02-06).

Проблема в том, что если РК-103 составлен в другом периоде или зарегистрирован несвоевременно, то даже после исправления ошибки у продавца не восстановится лимит (из-за возникновения ∑Перевищ). Составить РК-20 (для восстановления лимита) в таком случае не выйдет. Так как обнулять ошибочные одиночные НН через РК-20 нельзя. Подробнее об этом см. «Ошибочные налоговые накладные и лимит поставщика» // «Налоги & бухучет», 2023, № 35.

Последствия

Отражение в декларации по НДС. При НН-ошибках следует учесть, что ни ошибочные НН, ни исправляющие РК к ним в декларации по НДС не отражаются (ни покупателем, ни продавцом, БЗ 101.24, письмо ГНСУ от 12.12.2023 № 4627/ІПК/99-00-21-03-02 ІПК). А

Поэтому:

— продавец — должен в любом случае задекларировать правильную сумму НО периодом первого события, а

— покупатель — может отразить НК только после исправления НН (с учетом НК-срока в 365 дней, п. 198.6 НКУ, который с 01.08.2023 возобновил свое течение. Подробнее см. «Сроки отражения налогового кредита по налоговым накладным» // «Налоги & бухучет», 2023, № 99).

Иначе, если НО/НК отражены не в том периоде или не в той сумме, — придется уточниться.

Лимит. Как отмечалось, проблемы с лимитом у продавца могут возникать, если НН-ошибка исправляется через РК-103 (составленным в другом периоде или зарегистрированным несвоевременно). Так как в таком случае у продавца не восстановится лимит. Исключение — если на операцию с одним и тем же покупателем ошибочно зарегистрировано несколько НН. Тогда, если ошибочную лишнюю НН обнулить через РК-20 — можно вернуть лимит. Подробнее об этом см. «Ошибочные налоговые накладные и лимит поставщика» // «Налоги & бухучет», 2023, № 35.

Причем вариант «подогнать» НДС-отчетность под лимит и показать ошибочную НН с уменьшающим РК в декларациях (для устранения возникшего ∑Перевищ и восстановления лимита) — для продавца не выход. Так как такой вариант заведомо ведет к искажению НДС-отчетности у продавца. К тому же налоговики в таком случае могут указать на занижение продавцом НО (в периоде отражения уменьшающего РК в декларации). Хотя иногда местные налоговики рекомендуют именно так и поступать. Поэтому несмотря на риск, многие плательщики идут на этот вариант для отмены ∑Перевищ и восстановления лимита.

НН-штрафы. Также учтите: если продавец не спешит с исправлением ошибок в обязательных реквизитах, то на него может пожаловаться покупатель (с помощью жалобы-приложения Д7 к декларации по НДС). И в случае проведения налоговиками внеплановой проверки (по п.п. 78.1.9 НКУ) к продавцу может применяться штраф по п.п. 120¹.3 НКУ в размере 170 грн с обязанностью исправления НН (а при неисправлении НН — дополнительный штраф в размере от 10 % до 100 % суммы НДС, указанной в ошибочной НН, в зависимости от дней просрочки). Ведь с 01.08.2023 для внеплановых документальных проверок, проводимых по жалобе покупателя на нерегистрацию НН или ошибки в обязательных реквизитах НН (по п.п. 78.1.9 НКУ), проверочный мораторий больше не работает (пп. 69.2¹, 69.35 подразд. 10 разд. ХХ НКУ). Подробнее см. статьи «Проверка по жалобе о непредоставлении/ошибках в НН (п.п. 78.1.9 НКУ)» // «Налоги & бухучет», 2023, № 63 и «Налоговые проверки: что надо знать?» // «Налоги & бухучет», 2023, № 100 (ср. ).

Что же касается штрафов за несвоевременную регистрацию НН (по п. 120¹.1, п. 90 подразд. 2 разд. ХХ НКУ) в случае исправления ошибок перевыпиской НН, то судебные тенденции тут в целом сохраняются и суды:

— поддерживают плательщиков и помогают отстоять неприменение штрафов за несвоевременную регистрацию — если изначально сама ошибочная НН была зарегистрирована плательщиком своевременно. Тогда последующая перевыписка новой НН, связанная лишь с исправлением ошибок в дате (или ИНН покупателя) и не повлиявшая на количественные и стоимостные показатели НН, — как констатируют суды — к штрафам не приводит (постановление Шестого апелляционного админсуда от 26.10.2023 по делу № 320/12421/20; постановление Седьмого апелляционного админсуда от 05.12.2023 по делу № 120/7572/23; постановление Второго апелляционного админсуда от 15.02.2023 по делу № 440/4539/22), однако

— выступают на стороне налоговиков — в случае если ошибочная НН была зарегистрирована несвоевременно. Тогда, по мнению судов, даже после исправления плательщик не освобождается от ответственности за совершенное нарушение (постановление ВС от 01.07.2022 по делу № 804/3526/18; постановление ВС от 29.06.2023 по делу № 640/10288/19).

А также суды защищают от штрафов и в том случае, если НН была зарегистрирована ошибочно и у плательщика вообще отсутствовала обязанность составления НН (постановление Пятого апелляционного админсуда от 21.12.2022 по делу № 540/997/22, постановление Пятого апелляционного админсуда от 14.06.2022 по делу № 420/14140/21).