zir.tax.gov.ua/main/bz/view/?src=ques&id=41851
ВЫВОД ДОКУМЕНТА
1. ФЛП на едином налоге (ЕН), который уплатил задаток контрагенту, но позже получил его обратно (контрагент вернул задаток), не включает сумму возврата в единоналожный доход.
2. ФЛП на ЕН, который получил задаток от контрагента, но позже вернул его обратно:
— не включает его в единоналожный доход, если получение и возврат задатка состоялись в одном отчетном периоде;
— сначала включает его в единоналожный доход / показывает в ЕН-отчетности, а после этого исключает его из единоналожного дохода — через уточнение поданной ЕН-отчетности, если получение и возврат задатка состоялись в разных отчетных периодах
История вопроса
Разъяснения для ФЛП на ЕН о возвращенном задатке у налоговиков были и раньше. Впрочем свое разъяснение в категории 107.01.03 БЗ налоговики перевели в недействительные еще с 01.04.2023.
А теперь налоговики решили заполнить пробел — подготовили новое разъяснение. При этом есть интересный момент. Ранее разъяснение касалось только случая, когда ФЛП на ЕН предоставил кому-то задаток, а позже получил его обратно. А свежее разъяснение рассчитано на более широкую аудиторию. Оно касается также случая, когда ФЛП на ЕН является получателем задатка с последующим его возвратом контрагенту.
Что является задатком
Часто «экспертность» в вопросах задатка приходит немножко поздновато. Именно на этапе, когда с выполнением договора что-то пошло не так и задаток то ли теряется, то ли его нужно возвращать в двойном размере. Тогда и выясняется, что такой «беспредел», в действительности, является правовыми последствиями задатка. Поэтому скажем пару слов о задатке.
Регулирование в отношении задатка содержится в ст. 570, 571 ГКУ. Самое главное — о существовании задатка можно говорить, если (одновременно):
1) был заключен договор (например, купли-продажи, поставки), по которому возникло денежное обязательство (оно может быть устным или письменным);
2) в письменной форме согласовано, что переданные должником (то есть обязанной по договору из п. 1 стороной, например покупателем) деньги — это именно задаток (ч. 2 ст. 547 и ч. 1 ст. 570 ГКУ). В т. ч. индивидуализировано обязательство, которое обеспечено этим задатком и в котором указана сумма задатка. Это может быть отдельный договор о задатке, или эти положения могут быть прописаны в основном договоре в п. 1 (конечно, если он письменный).
Если вы не соблюдали эти условия, то задаток превращается в обычный аванс
В отношении принципиальных отличий аванса и задатка, ВС в составе Объединенной палаты Кассационного гражданского суда в постановлении от 05.09.2022 по делу № 1519/2-5034/11 отмечал, в частности, следующее.
| Аванс | Задаток |
| Аванс — это лишь способ платежа. Он не выполняет обеспечительной функции, а выполняет функцию предварительной оплаты, которая подлежит возврату в случае невыполнения обязательства | Признаком задатка является то, что он (одновременно): 1) служит доказательством заключения договора, в обеспечение которого он выдан; 2) является способом платежа; 3) является способом обеспечения выполнения обязательства |
| — | Правила ст. 570 ГКУ (которые регулируют задаток) распространяются на случаи, когда договор был заключен, но одна из сторон уклоняется от его выполнения |
Задаток как обеспечение выполнения обязательства
Негативные последствия для нарушителей обеспеченного задатком обязательства заключаются в следующем (п. 1 ст. 571 ГКУ):
— если нарушение обязательства случилось по вине должника (то есть стороны, которая предоставила задаток), задаток остается у кредитора* (переходит в собственность кредитора / возвращению не подлежит);
— если нарушение обязательства произошло по вине кредитора (то есть стороны, которая получила задаток), он обязан вернуть должнику задаток и дополнительно уплатить сумму в размере задатка или его стоимости (если он был в виде движимого имущества).
* Должник и кредитор здесь — это стороны обязательства. Например, обязательства по договору купли-продажи, поставки. Напомним, что должник в обязательстве — это тот, кто обязан совершить в пользу второй стороны (кредитора) определенное действие или воздержаться от совершения определенного действия. Кредитор — это тот, кто имеет право требовать от должника выполнения его обязанностей. То есть речь не о кредитных отношениях.
Когда задаток возвращается
Налоговики говорят о случае, когда задаток возвращается. Когда это возможно?
1. В случае, когда договорные обязательства не будут выполнены по вине кредитора. То есть по вине стороны договора, которая получила задаток. Если речь о договорах купли-продажи, поставки, то по вине продавца.
В таком случае он (получатель задатка) должен:
— во-первых, вернуть сам задаток;
— во-вторых, уплатить сумму в размере задатка.
То есть он выплачивает стороне, которая давала задаток, двойную сумму задатка.
2. В случае прекращения обязательства вследствие невозможности его выполнения (п. 3 ст. 571 ГКУ). То есть в связи с обстоятельством, за которое ни одна из сторон не отвечает. Например, из-за действия обстоятельств непреодолимой силы (форс-мажор).
3. В случае прекращения обязательства до начала его выполнения. Случаи прекращения обязательства можно найти в гл. 50 ГКУ. Например, по договоренности сторон (ст. 604 ГКУ).
Возврат задатка: обложение ЕН
Здесь будем исходить из того, что договор (например, купли-продажи, поставки), обязательство по которому было обеспечено задатком, связан с деятельностью, которая указана у ФЛП в Реестре плательщиков ЕН.
ФЛП возвращается задаток. Налоговики говорят, что в доход ФЛП — плательщика ЕН групп 1 — 3 сумма возвращенного ему задатка не включается. То есть когда такой ФЛП на ЕН (например, покупатель) перечислил задаток, а потом получил его обратно, то его единоналожный доход не увеличивается.
Это хорошо. Но есть два «но».
1. Этот вывод основывается на норме из п.п. 5 п. 292.11 НКУ. А она содержит исключительный перечень оснований, при которых возвращаются средства: «вследствие возврата товара, расторжения договора или по письму-заявлению о возврате средств».
То есть
чтобы не увеличивать единоналожный доход, ФЛП должен то ли позаботиться о наличии документального подтверждения расторжения договора (дополнительное соглашение и т. п.), то ли иметь экземпляр письма-заявления о возврате средств
Кстати, в гражданской доход такие средства также не включаются, потому что нет прироста показателей финансового и/или имущественного положения налогоплательщика. Ведь плательщику вернули задаток в той же сумме, которую он перечислил до того.
2. Если возвращается задаток и дополнительно выплачивается сумма в размере задатка, то есть в случае, когда договорные обязательства не будут выполнены по вине кредитора, то неминуемо возникает вопрос о налогообложения этой дополнительной суммы. Ведь она не является суммой возврата, о которой речь идет в освобождающей норме из п.п. 5 п. 292.11 НКУ.
Налоговики о налогообложении этой суммы в своем текущем разъяснении ничего не говорят. Поэтому самостоятельно заполним этот пробел.
Чем является такая дополнительная сумма? Фактически
дополнительная сумма в размере задатка является аналогом договорного штрафа
Потому что, как мы выяснили выше, задаток является в том числе способом обеспечения выполнения обязательства. И, кстати, в ст. 546 «Виды обеспечения выполнения обязательства» ГКУ он стоит в одном ряду с той же неустойкой.
А если это аналог договорного штрафа, то, по нашему убеждению,
такая сумма должна включаться в единоналожный доход
Причем как доход от деятельности, с осуществлением которой непосредственно связан договор, обязательства по которому были обеспечены задатком. То есть доход, который облагается по базовой ставке ЕН (а не по ставке ЕН 15 %).
Дополнительные детали найдете в статье «ФЛП на упрощенке получил от контрагента штраф, 3 % годовых и инфляционные. Как они облагаются налогом?» // «Налоги & бухучет», 2023, № 40 (ср. ).
ФЛП сам возвращает задаток. Здесь налоговики уже упоминают об основаниях из п.п. 5 п. 292.11 НКУ, на которых должны возвращаться средства: «вследствие возврата товара, расторжения договора или по письму-заявлению о возврате средств».
Поэтому здесь, аналогично сказанному выше,
ФЛП, чтобы иметь возможность не увеличивать/уменьшать единоналожный доход, должен то ли позаботиться о наличии документального подтверждения расторжения договора (дополнительное соглашение и т. п.), то ли иметь экземпляр письма-заявления о возврате средств
Дальше идет вполне ожидаемое утверждение, что если получение и возврат задатка состоялись в одном отчетном периоде (для групп 1, 2 — календарный год, для группы 3 — квартал), то ФЛП на ЕН не включает его в единоналожный доход.
То есть:
— в учетном регистре доходов (доходов и расходов) может быть по-разному, но мы все равно должны выйти на нуль. Например, если это произвольный регистр учета, в котором нет графы для возвратов, и получение с возвратом состоялось в одном месяце, то задаток вообще не будет отражен в доходах. Если же есть графа для возвратов, то получение задатка увеличит доход, а возврат — уменьшит доход через графу для возвратов (то ли в одном, то ли в разных месяцах). Больше деталей о ведении учета сможете найти в статье «Как ФЛП вести учет доходов, расходов и товарных запасов в 2023 году?» // «Налоги & бухучет», 2023, № 16;
— в ЕН-декларацию такого дохода вообще не попадет.
А вот если получение и возврат задатка состоялись в разных отчетных периодах, то выводы налоговиков являются неожиданными. Почему?
Традиционно, когда речь о возврате ФЛП авансов по расторгнутому договору (если получение и возврат аванса состоялись в разных отчетных периодах), налоговики дают следующие разъяснения (категория 107.01.07 БЗ):
1) сначала ФЛП должен показать полученный аванс в составе доходов — в декларации за тот отчетный период, когда он был получен;
2) а в квартале возврата аванса осуществить перерасчет дохода, то есть уменьшить доход на сумму возвращенного аванса, и указать результаты такого перерасчета в декларации за тот период, в котором ФЛП вернул средства клиенту.
То есть принципиальный момент заключается в том, что ФЛП в таком случае не прибегает к уточнению поданной ЕН-отчетности, вместо этого он корректирует (уменьшает) текущий доход (см., в частности, статью «ФЛП на ЕН и возврат аванса: как дважды не уплатить ЕН» // «Налоги & бухучет», 2024, № 54).
Соответствующая консультация налоговиков уже давно имеет примечание «ОТВЕТ УТОЧНЯЕТСЯ!». Но налоговики и до сих пор сам ответ не изменили.
Кажется, что такая же логика должна применяться и к задатку. Ведь в определенной части и аванс, и задаток выполняют одинаковую функцию. И мы не видим никаких причин не применять подобную логику к задатку.
Но — сюрприз! Налоговики говорят, что если получение и возврат задатка состоялись в разных отчетных периодах, то ФЛП сначала (в периоде получения) включает его в единоналожный доход / показывает в ЕН-отчетности, а после этого (в периоде возврата) исключает его из единоналожного дохода — через уточнение поданной ЕН-отчетности.
То есть
налоговики настаивают на уменьшении дохода именно через подачу уточняющей ЕН-отчетности
Это странно! Ведь логику с уточнением они традиционно применяют в отношении юридических лиц на ЕН. А мы сейчас говорим о ФЛП.
Опять же, возврат задатка — это никакая не ошибка, а причина уменьшить доход упрощенца. И если в учетном регистре возврат задатка показывать именно как текущее уменьшение дохода, то у нас учетный регистр будет давать другие данные, чем отчетность (если мы пойдем именно через уточнение поданной отчетности). По такой логике, если идти через подачу уточняющей ЕН-отчетности, то и в учетном регистре тогда следует действовать через исправление ошибки. То есть возврат задатка показывать по правилам для исправления ошибок (все детали найдете в статье «Техника исправления ошибок в учетных регистрах ФЛП» // «Налоги & бухучет», 2024, № 30).
В целом имеем странную ситуацию. Возврат аванса — отражаем одним способом. Возврат задатка — принципиально другим. Почему? Неизвестно. Поэтому лучше по этому поводу получить ИНК.
Кстати, если, кроме собственно возврата задатка, ФЛП дополнительно выплачивает контрагенту сумму в размере задатка, то на такую дополнительную сумму свой единоналожный доход он уменьшить не может. Ведь такая сумма не является возвратом.
