zir.tax.gov.ua/main/bz/view/?src=ques&id=41851
ВИСНОВОК ДОКУМЕНТА
1. ФОП на єдиному податку (ЄП), який сплатив завдаток контрагенту, але пізніше отримав його назад (контрагент повернув завдаток), не включає суму повернення в єдиноподатковий дохід.
2. ФОП на ЄП, який отримав завдаток від контрагента, але пізніше повернув його назад:
— не включає його в єдиноподатковий дохід, якщо отримання і повернення завдатку відбулося в одному звітному періоді;
— спочатку включає його в єдиноподатковий дохід / показує в ЄП-звітності, а після цього виключає його із єдиноподаткового доходу — через уточнення поданої ЄП-звітності, якщо отримання і повернення завдатку відбулося в різних звітних періодах
Історія питання
Роз’яснення для ФОП на ЄП щодо повернутого завдатку в податківців були і раніше. Втім своє роз’яснення в категорії 107.01.03 БЗ податківці перевели до нечинних ще з 01.04.2023.
А зараз податківці вирішили заповнити прогалину — підготували нове роз’яснення. При цьому є цікавий момент. Раніше роз’яснення стосувалося лише випадку, коли ФОП на ЄП надав комусь завдаток, а пізніше отримав його назад. А свіже роз’яснення розраховано на більш широку авдиторію. Воно стосується також випадку, коли ФОП на ЄП є одержувачем завдатку з наступним його поверненням контрагенту.
Що є завдатком
Часто «експертність» у питаннях завдатку приходить трошки запізно. Саме на етапі, коли з виконанням договору щось пішло не так і завдаток чи то втрачається, чи то його потрібно повертати в подвійному розмірі. Тоді і з’ясовуєтеся, що такий «безпрєдєл», насправді, є правовими наслідками завдатку. Тож скажемо пару слів про завдаток.
Регулювання щодо завдатку міститься в ст. 570, 571 ЦКУ. Найголовніше — про існування завдатку можна казати, якщо (одночасно):
1) був укладений договір (наприклад, купівлі-продажу, постачання), за яким виникло грошове зобов’язання (він може бути усним або письмовим);
2) у письмовій (!) формі погоджено, що передані боржником (тобто зобов’язаною за договором з п. 1 стороною, наприклад покупцем) гроші — це саме завдаток (ч. 2 ст. 547 і ч. 1 ст. 570 ЦКУ). У т. ч. індивідуалізовано зобов’язання, яке забезпечено цим завдатком та в якому вказано суму завдатку. Це може бути окремий договір про завдаток, або ці положення можуть бути прописані в основному договорі в п. 1 (звісно, якщо він письмовий).
Якщо ви не дотрималися цих умов, то завдаток перетворюється на звичайний аванс
Щодо принципових відмінностей авансу і завдатку, ВС у складі Об’єднаної палати Касаційного цивільного суду у постанові від 05.09.2022 у справі № 1519/2-5034/11 зазначав, зокрема, таке.
| Аванс | Завдаток |
| Аванс — це лише спосіб платежу. Він не виконує забезпечувальної функції, а виконує функцію попередньої оплати, яка підлягає поверненню у випадку невиконання зобов’язання | Ознакою завдатку є те, що він (одночасно): 1) слугує доказом укладення договору, на забезпечення якого його видано; 2) є способом платежу; 3) є способом забезпечення виконання зобов’язання |
| — | Правила ст. 570 ЦКУ (що регулюють завдаток) поширюються на випадки, коли договір було укладено, але одна із сторін ухиляється від його виконання |
Завдаток як забезпечення виконання зобов’язання
Негативні наслідки для порушників забезпеченого завдатком зобов’язання полягають у наступному (п. 1 ст. 571 ЦКУ):
— якщо порушення зобов’язання сталося з вини боржника (тобто сторони, що надала завдаток), завдаток залишається у кредитора* (переходить у власність кредитора / поверненню не підлягає);
— якщо порушення зобов’язання сталося з вини кредитора (тобто сторони, що отримала завдаток), він зобов’язаний повернути боржникові завдаток та додатково сплатити суму у розмірі завдатку або його вартості (якщо він був у вигляді рухомого майна).
* Боржник і кредитор тут — це сторони зобов’язання. Наприклад, зобов’язання за договором купівлі-продажу, постачання. Нагадаємо, що боржник у зобов’язанні — це той, хто зобов’язаний вчинити на користь другої сторони (кредитора) певну дію або утриматися від вчинення певної дії. Кредитор — це той, хто має право вимагати від боржника виконання його обов’язку. Тобто мова не про кредитні відносини.
Коли завдаток повертається
Податківці говорять про випадок, коли завдаток повертається. Коли це можливе?
1. У випадку коли договірні зобов’язання не буде виконано з вини кредитора. Тобто з вини сторони договору, яка отримала завдаток. Якщо мова про договори купівлі-продажу, постачання, то з вини продавця.
У такому разі він (отримувач завдатку) має:
— по-перше, повернути сам завдаток;
— по-друге, сплатити суму у розмірі завдатку.
Тобто він виплачує стороні, що давала завдаток, подвійну суму завдатку.
2. У випадку припинення зобов’язання внаслідок неможливості його виконання (п. 3 ст. 571 ЦКУ). Тобто у зв’язку з обставиною, за яку жодна із сторін не відповідає. Наприклад, через дію обставин непереборної сили (форс-мажор).
3. У разі припинення зобов’язання до початку його виконання. Випадки припинення зобов’язання можна знайти в гл. 50 ЦКУ. Наприклад, за домовленістю сторін (ст. 604 ЦКУ).
Повернення завдатку: оподаткування ЄП
Тут будемо виходити з того, що договір (наприклад, купівлі-продажу, постачання), зобов’язання за яким було забезпечене завдатком, пов’язаний із діяльністю, що зазначена у ФОП у Реєстрі платників ЄП.
ФОПу повертається завдаток. Податківці кажуть, що до доходу ФОП — платника ЄП груп 1 — 3 сума поверненого йому завдатку не включається. Тобто коли такий ФОП на ЄП (наприклад, покупець) перерахував завдаток, а потім отримав його назад, то його єдиноподатковий дохід не збільшується.
Це добре. Але є два але.
1. Цей висновок ґрунтується на нормі з п.п. 5 п. 292.11 ПКУ. А вона містить виключний перелік підстав, за яких повертаються кошти: «внаслідок повернення товару, розірвання договору або за листом-заявою про повернення коштів».
Тобто
щоб не збільшувати єдиноподатковий дохід, ФОП має чи то подбати про наявність документального підтвердження розірвання договору (додаткова угода тощо), чи то мати екземпляр листа-заяви про повернення коштів
До речі, в громадянській дохід такі кошти також не включаються, бо немає приросту показників фінансового та/або майнового стану платника податків. Адже платнику повернули завдаток у тій самій сумі, яку він перерахував до того.
2. Якщо повертається завдаток та додатково виплачується сума у розмірі завдатку, тобто у випадку коли договірні зобов’язання не буде виконано з вини кредитора, то неминуче виникає питання щодо оподаткування цієї додаткової суми. Адже вона не є сумою повернення, про яку йдеться у звільняючій нормі з п.п. 5 п. 292.11 ПКУ.
Податківці про оподаткування цієї суми у своєму поточному роз’ясненні нічого не говорять. Тож самостійно заповнимо цю прогалину.
Чим є така додаткова сума? Фактично
додаткова сума у розмірі завдатку є аналогом договірного штрафу
Бо як ми з’ясували вище, завдаток є у тому числі способом забезпечення виконання зобов’язання. І, до речі, в ст. 546 «Види забезпечення виконання зобов’язання» ЦКУ він стоїть в одному ряду з тією ж неустойкою.
А якщо це аналог договірного штрафу, то, на наше переконання,
така сума має включатися в єдиноподатковий дохід
Причому як дохід від діяльності, зі здійсненням якої безпосередньо пов’язаний договір, зобов’язання за яким було забезпечено завдатком. Тобто дохід, що оподатковується за базовою ставкою ЄП (а не за ставкою ЄП 15 %).
Додаткові деталі знайдете у статті «ФОП на спрощенці отримав від контрагента штраф, 3 % річних та інфляційні. Як вони оподатковуються?» // «Податки & бухоблік», 2023, № 40 (ср. ).
ФОП сам повертає завдаток. Тут податківці вже згадують про підстави з п.п. 5 п. 292.11 ПКУ, на яких мають повертатися кошти: «внаслідок повернення товару, розірвання договору або за листом-заявою про повернення коштів».
Тож тут, аналогічно сказаному вище,
ФОП, щоб мати можливість не збільшувати / зменшувати єдиноподатковий дохід, має чи то подбати про наявність документального підтвердження розірвання договору (додаткова угода тощо), чи то мати екземпляр листа-заяви про повернення коштів
Далі йде цілком очікуване твердження, що якщо отримання і повернення завдатку відбулися в одному звітному періоді (для груп 1, 2 — календарний рік, для групи 3 — квартал), то ФОП на ЄП не включає його в єдиноподатковий дохід.
Тобто:
— в обліковому регістрі доходів (доходів і витрат) може бути по-різному, але ми все одно маємо вийти на нуль. Наприклад, якщо то довільний регістр обліку, в якому немає графи для повернень, і отримання з поверненням відбулося в одному місяці, то завдаток узагалі не буде відображений у доходах. Якщо ж є графа для повернень, то отримання завдатку збільшить дохід, а повернення — зменшить дохід через графу для повернень (чи то в одному, чи то в різних місяцях). Більше деталей щодо ведення обліку зможете знайти у статті «Як ФОП вести облік доходів, витрат та товарних запасів у 2023 році?» // «Податки & бухоблік», 2023, № 16;
— в ЄП-декларацію такий дохід взагалі не потрапить.
А от якщо отримання і повернення завдатку відбулося в різних звітних періодах, то висновки податківців є неочікуваними. Чому?
Традиційно, коли мова про повернення ФОПом авансів за розірваним договором (якщо отримання і повернення авансу відбулося в різних звітних періодах), податківці дають такі роз’яснення (категорія 107.01.07 БЗ):
1) спочатку ФОП має показати отриманий аванс у складі доходів — у декларації за той звітний період, коли він був отриманий;
2) а у кварталі повернення авансу здійснити перерахунок доходу, тобто зменшити дохід на суму повернутого авансу, і зазначити результати такого перерахунку в декларації за той період, в якому ФОП повернув кошти клієнтові.
Тобто принциповий момент полягає в тому, що ФОП у такому разі не вдається до уточнення поданої ЄП-звітності, натомість він коригує (зменшує) поточний дохід (див., зокрема, статтю «ФОП на ЄП і повернення авансу: як двічі не сплатити ЄП» // «Податки & бухоблік», 2024, № 54).
Відповідна консультація податківців вже давно має примітку «ВІДПОВІДЬ УТОЧНЮЄТЬСЯ!». Але податківці й досі саму відповідь не змінили.
Здається, що така сама логіка має застосовуватися і до завдатку. Адже у певній частині і аванс, і завдаток виконують однакову функцію. І ми не бачимо жодних причин не застосовувати подібну логіку до завдатку.
Але — сюрприз! Податківці кажуть, що якщо отримання і повернення завдатку відбулося в різних звітних періодах, то ФОП спочатку (у періоді отримання) включає його в єдиноподатковий дохід / показує в ЄП-звітності, а після цього (у періоді повернення) виключає його із єдиноподаткового доходу — через уточнення поданої ЄП-звітності.
Тобто
податківці наполягають на зменшенні доходу саме через подання уточнюючої ЄП-звітності
Це дивно! Адже логіку з уточненням вони традиційно застосовують щодо юридичних осіб на ЄП. А ми зараз говоримо про ФОП.
Знову ж таки, повернення завдатку — це ніяка не помилка, а причина зменшити дохід спрощенця. І якщо в обліковому регістрі повернення завдатку показувати саме як поточне зменшення доходу, то в нас обліковий регістр даватиме інші дані, ніж звітність (якщо ми підемо саме через уточнення поданої звітності). За такою логікою, якщо йти через подання уточнюючої ЄП-звітності, то і в обліковому регістрі тоді слід діяти через виправлення помилки. Тобто повернення завдатку показувати за правилами для виправлення помилок (всі деталі знайдете у статті «Техніка виправлення помилок в облікових регістрах ФОП» // «Податки & бухоблік», 2024, № 30).
Загалом маємо дивну ситуацію. Повернення авансу — відображаємо в один спосіб. Повернення завдатку — в принципово інший. Чому? Невідомо. Тож краще з цього приводу отримати ІПК.
До речі, якщо, окрім власне повернення завдатку, ФОП додатково виплачує контрагенту суму у розмірі завдатку, то на таку додаткову суму свій єдиноподатковий дохід він зменшити не може. Адже така сума не є поверненням.
