Почему происходят расхождения между ЕРНН и НДС-декларацией. Еще с 01.12.2024 введен режим экспортного обеспечения (РЭО) в отношении отдельных видов с/х товаров. Общие правила применения этого режима ищите в статье «С декабря вводится режим экспортного обеспечения НДС для некоторых сельскохозяйственных товаров» // «Налоги & бухучет», 2024, № 92.
С этой даты, чтобы экспортировать за границу РЭО-товары, надо до начала таможенного оформления, то есть до дня подачи таможенной декларации (ТД), составить и зарегистрировать отдельную НН-РЭО (п.п. 97.1 подразд. 2 разд. XX НКУ).
Ставка НДС, по которой начисляются налоговые обязательства (НО), в НН-РЭО зависит от доли невозврата валютной выручи за последние 12 месяцев. Так, если размер доли:
— превышает 20 %, то НДС начисляете в ней по обычной ставке 14 или 20 %;
— меньше чем 20 % — по ставке 0 %.
Подробно о правилах составления НН-РЭО и определении ставки НДС читайте в «Налоговая накладная на экспорт отдельных видов с/х товаров» // «Налоги & бухучет», 2024, № 79 и «Ставка для НН-РЭО при отсутствии экспорта в течение последних 12 месяцев» // «Налоги & бухучет», 2025, № 27.
Зарегистрировать составленную НН-РЭО в ЕРНН экспортер должен не раньше чем за 30 календарных дней до таможенного оформления. То есть в режиме экспортного обеспечения сначала составляют и регистрируют НН-РЭО и только потом осуществляется составление ТД.
Причем дата составления и регистрации НН-РЭО никак не влияет на период отражения операции в НДС-декларации (см. письмо ГНСУ от 15.11.2024 № 31717/7/99-00-21-03-02-07, статью «Экспортное обеспечение: как заполнить налоговую накладную и НДС-декларацию» // «Налоги & бухучет», 2024, № 96). Ведь в соответствии с п.п. 97.5 подразд. 2 разд. XX НКУ операции по экспорту отдельных видов товаров отражают в НДС-декларации того отчетного периода, на который приходится дата оформления ТД, которая удостоверяет факт пересечения таможенной границы Украины, независимо от даты составления и регистрации НН-РЭО (см. БЗ 101.29).
Из этого следует, что возможны случаи, когда НН-РЭО составлена и зарегистрирована в ЕРНН в одном периоде (месяце), а в декларацию по НДС суммы налоговых обязательств из этой НН попадут в следующем. При экспорте товаров на основании периодической таможенной декларации так происходит достаточно часто (детали в «Экспорт РЭО-товаров по периодической таможенной декларации: когда декларировать НДС?» // «Налоги & бухучет», 2025, № 25).
Из-за такого расхождения и требования п. 2001.3 НКУ, по какоторым показатель ∑Перевищ возникает, когда НО по декларации больше, чем по данным ЕРНН, появляется вопрос:
не выскочит ли у экспортеров ∑Перевищ, которая уменьшит размер их суммы регистрационного лимита?
Правила расчета ∑Перевищ: есть ли опасность для НН-РЭО? Плательщики давно привыкли к тому, что по правилам НКУ показатель ∑Перевищ всегда появляется, когда регистрация НН в ЕРНН (речь идет об НН с НДС-ставкой 14 или 20 %, потому что когда НДС-ставка 0 %, то НДС-расхождений не возникает) состоятся в одном периоде (месяце), а сумма НДС из нее попадет в декларацию следующего периода.
Причем это должно произойти не в месяце регистрации НН в ЕРНН, а в месяце попадания суммы НДС из такой НН в НДС-декларацию. А в нашем фокусе НН-РЭО, которые именно так и живут: обычно регистрируются в одном периоде, а декларируются — в следующем.
То есть получается, что в месяце попадания НН-РЭО в декларацию по НДС (месяц, на который приходится оформление ТД) в НДС-декларации будет содержаться сумма налоговых обязательств, которая больше (на сумму НДС из НН-РЭО), чем сумма налогового обязательства из НН/РК, которые будут зарегистрированы в ЕРНН за такой месяц. И вот в этом случае, как свидетельствует п. 2001.3 НКУ, должны произойти события, которые приводят к возникновению показателя ∑Перевищ.
Неужели эта нерешаемая неприятность грозит аграриям? Ведь от этого ∑Перевищ невозможно избавиться. Разбираемся дальше.
Как происходит в действительности. Хорошо, что все вышеописанные правила возникновения показателя ∑Перевищ не касаются НДС из НН-РЭО, даже когда регистрация НН и декларирование НО приходятся на разные месяцы.
И причина здесь кроется в деталях. Посмотрим, какие именно суммы налоговых обязательств по НДС участвуют в определении ∑Перевищ. Перечень таких сумм содержится в п. 9 Порядка № 569, где, в частности, говорится, что для определения показателя ∑Перевищ следует найти разницу между:
1) суммами налоговых обязательств по операциям по поставке товаров (услуг) и получению услуг от нерезидента, местом поставки которых определена таможенная территория Украины, и их дальнейшей корректировки согласно ст. 192 НКУ, задекларированными плательщиком в декларациях по НДС с учетом поданных уточняющих расчетов к ним, и
2) суммами налога, указанными плательщиком налога в НН, которые составлены по таким операциям (в том числе НН, которые не выдаются получателю, а также составлены во время получения услуг от нерезидента, местом поставки которых определена таможенная территория Украины), и РК к ним, зарегистрированных в ЕРНН.
Из этого следует, что
для расчета показателя ∑Перевищ берут не все суммы налоговых обязательств по НДС, которые фигурируют в декларации на НН из ЕРНН, а только суммы НДС от осуществления двух видов операций, которые являются объектом обложения НДС согласно п. 185.1 НКУ
А именно для расчета показателя ∑Перевищ берут:
— операции по поставке товаров/услуг, место поставки которых расположено на таможенной территории Украины (п.п. «а» п. 185.1 НКУ);
— операции поставки услуг, место поставки которых расположено на таможенной территории Украины (п.п. «б» п. 185.1 НКУ).
Все остальные виды операций, которые являются объектом обложения НДС согласно п. 185.1 НКУ, в том числе и операций по ввозу товаров на таможенную территорию Украины (п.п. «в» п. 185.1 НКУ), к сведению при расчете ∑Перевищ не принимаются. На это указывают и налоговики в БЗ 101.17 здесь и здесь.
Суммы НДС из НН-РЭО классифицируются именно как НДС с операции по вывозу товаров за пределы таможенной территории Украины. А потому когда НН-РЭО зарегистрирована в одном месяце, а суммы НДС из нее попадут в декларацию по НДС будущего месяца (месяца, на который приходится оформление ТД), то такая сумма просто не попадет в вычитаемое при определении показателя ∑Перевищ. А если суммы НДС из НН-РЭО не будет в вычитаемом, то уменьшаемое (сумма НДС из ЕРНН) будет равно этому вычитаемому (если не будет у плательщика НДС других незарегистрированных НН/РК, которые попали в декларацию по НДС), и потому разница в виде показателя ∑Перевищ не возникнет.
