Недопуск к налоговой проверке: чем полезен и как использовать?

Право на недопуск к проверке: какие основания?

Плательщик имеет базовое право не допустить налоговиков на незаконную документальную выездную или фактическую проверку, если ему (то есть плательщику):

— не предъявили или не послали (если НКУ предусмотрено послание) приказ и/или направление и/или служебное удостоверение. Сюда же включается также ситуация, когда вам не послали за 10 календарных дней до дня начала плановой проверки копию приказа о ее проведении и письменное уведомление с указанием даты начала проведения этого мероприятия; или

— предоставили/послали приказ / направление / служебное удостоверение, оформленные с нарушением требований, определенных в п. 81.1 НКУ. При этом заметим: речь идет не только о наличии или отсутствии определенных реквизитов в перечисленных документах. Учитывается также и содержание тех или иных реквизитов. Например,

Об этом мы еще поговорим дальше.

Отказ плательщика или его должностных (служебных) лиц (представителей или лиц, которые фактически проводят расчетные операции) от допуска к проверке на других основаниях, чем определены в п. 81.1 НКУ, запрещается.

И вроде бы это право достаточно прозрачно и понятно. Но на практике с ним возникают трудности, а плательщикам угрожают определенные негативные последствия. Хотя недопуск к проверке можно использовать в свою пользу.

Негативные последствия

В теории законный недопуск к проверке не может приводить к негативным последствиям. Потому что нет нарушения — нет и наказания. Однако, к сожалению, опыт показывает, что налоговики априори считают недопуск к проверке противоправным. Особенно когда причиной стали не очевидные вещи (например, отсутствие того или иного реквизита в документах), а что-то более сложное. Допустим, определен неправильный период для проверки* или же не совсем четко указано основание для нее.

* Не забываем: военное положение внесло свои коррективы в определение периода, который налоговики могут проверять (см. «Налоги & бухучет», 2023, № 99 с учетом «Налоги & бухучет», 2024, № 105).

А поскольку у налоговиков логика «недопуск к проверке (законный/незаконный) = незаконные действия = нарушение», то в таких случаях плательщика ожидают:

1) административный арест его имущества. Ведь незаконный недопуск как раз является основанием для этого (п.п. 94.2.3 НКУ);

2) риск админштрафа на должностные лица плательщика по ст. 188²³ КУоАП. Но сумма небольшая — от 136 до 255 грн (если сделали впервые) и от 170 до 340 грн (если повторно в течение года). Но штраф этот применяют не так часто, поскольку он не очень-то и выгоден для бюджета…

Однако с этими основаниями можно бороться.

В свое время на практике за недопуск к проверке плательщика пытались еще и включить в рисковые плательщики НДС. Однако официально теперь п. 8 Критериев рисковости плательщика НДС, утвержденных постановлением КМУ от 11.12.2019 № 1165, такого не предусматривает благодаря определенному перечню кодов налоговой информации, которая стала основанием для включения в рисковые плательщики. Разве что плательщика полностью незаконно могут «потерять» по местонахождению и применить код 20 «у контролирующего органа имеется информация о невозможности проведения документальной выездной проверки плательщика налога в связи с отсутствием такого плательщика (должностных лиц плательщика налога или его законных (уполномоченных) представителей) по налоговому адресу и/или по месту осуществления хозяйственной деятельности».

Но повторим: это незаконные действия фискалов, потому что недопуск к проверке и отсутствие по налоговому адресу или месту осуществления хоздеятельности — разные вещи. И эти два факта оформляются совсем по-разному.

Как смотрят на недопуск к проверке суды?

Для того, чтобы понять, о чем идет речь дальше, вспомним, какой является процедура наложения админареста (ст. 94 НКУ). Сначала руководитель налоговой принимает решение о наложении ареста на имущество. Дальше, в течение 96 часов, фискалам нужно успеть подать заявление об обоснованности админареста имущества и получить решение суда о подтверждении этого админареста. Суд рассматривает такие заявления налоговиков в порядке, установленном в ст. 283 КАСУ.

Изменение позиции Верховного Суда в 2023 году. Верховный Суд изменил свою позицию в отношении недопуска к проверке (см. «Налоги & бухучет», 2023, № 26). В частности, судьи пришли к заключению, что обжалование приказа о проведении проверки в суде не является спором о праве. Это значило, что

Почему? Потому что спор о праве — это основание для отказа в открытии производства по делу по заявлению налоговиков (ст. 283 КАСУ). А если фискалы не получат подтверждающее решение от суда, то арест с имущества должны снять (п.п. 94.19.1 НКУ). И наоборот, если нет спора о праве, то нет и отказа в открытии производства. А следовательно, арест просто так не снимут.

С появлением постановления ВС от 23.02.2023 по делу № 640/17091/21 мы видели такие способы борьбы с арестом:

1) вмешаться плательщику в рассмотрение заявления о подтверждении обоснованности админареста, предоставляя свои отрицания с доказательствами законности недопуска (ч. 7 ст. 283 КАСУ). Но «поймать» это рассмотрение не так уж и просто… Параллельно еще все равно придется обжаловать приказ о проведении незаконной проверки;

2) проходить процедуру обжалования судебного решения о подтверждении обоснованности админареста и обжаловать приказ о проведении незаконной проверки. Обратите внимание: апелляционная жалоба на такие судрешения подается в течение 10 дней со дня их провозглашения (ч. 8 ст. 283 КАСУ). При этом апелляционная жалоба не будет препятствовать наложению и продлению админареста;

3) делать так, как рекомендует Верховный Суд в постановлении от 23.02.2023 по делу № 640/17091/21. То есть обжаловать приказ о назначении проверки, при этом «терпеть» админарест имущества. Когда приказ о проведении проверки отменят — подать заявление об отмене админареста. Причем, считаем, подать как налоговикам, так и в суд. Если подать заявление налоговикам, то причиной прекращения админареста вполне может стать отмена контролирующим органом решения руководителя (его заместителя или уполномоченного лица) контролирующего органа об аресте (п.п. 94.19.6 НКУ). А вот если подать заявление в суд, то основанием станет принятие судом решения о прекращении административного ареста (п.п. 94.19.7 НКУ).

Какова позиция Верховного Суда сейчас? Пока что судьи поддерживают выводы, к которым они пришли в 2023 году. Примеры: постановления ВС от 17.04.2024 по делу № 240/35905/23 и от 11.01.2024 по делу № 520/19803/23. То есть в обжаловании в суде приказа о проведении проверки Верховный Суд не видит спора о праве. Хотя и не исключает права плательщика обжаловать приказ о проведении проверки, а также ссылаться на процедурные нарушения во время проверки при обжаловании налогового уведомления-решения (НУР).

Кстати, в отношении админареста, недопуска к проверке и спора о праве нам встретилось и противоположное мнение в постановлении ВС от 17.04.2024 по делу № 240/35905/23. Однако спор в этом случае давний — речь идет об обращении налоговиков в суд ради подтверждения административного ареста аж в 2018 году. Поэтому сильно надеяться на это решение мы бы не стали.

Пример успешного для плательщика обжалования приказа о проведении проверки — постановление ВС от 15.01.2025 по делу № 460/1953/19. Основанием для отмены приказа стало нарушение порядка назначения плановой документальной проверки: вместо внесения изменений в план-график налоговики внесли изменения в приказ о проведении проверки, изменив период, который проверяется.

Пример успешного для плательщика обжалования НУР из-за процедурных нарушений в сочетании, фактически, с недопуском на проверку — постановление ВС от 13.02.2024 по делу № 140/3135/19. В этом решении, в частности, плательщик фактически не допустил к проверке фискалов. Но они почему-то не оформили это как недопуск, послали плательщику запрос для получения документов в контексте проверки (причем, по мнению суда, с нарушением процедуры), а в дальнейшем и требования о предоставлении объяснений. После того, как от плательщика как будто не было получено ответов, фискалы вместо выездной осуществили невыездную проверку и сделали выводы о доначислении плательщику налога на прибыль и применили штрафные санкции.

Хотя в отношении обжалования НУР на основании процедурных нарушений в процессе проверки следует помнить:

Среди судебных решений, которые стоит учесть:

— постановление ВС от 18.03.2025 по делу № 480/805/21. Неправильное указание адреса для проведения невыездной проверки стало причиной отмены НУР;

— постановление ВС от 10.04.2025 по делу № 580/1158/23. По мнению истца, в приказе недостаточно отражено обоснование для проведения фактической проверки. Однако судьи встали на сторону фискалов.

Решили не допускать на проверку: что учесть?

Какими должны быть документы проверяющих? Реквизиты приказа и направления изложены в п. 81.1 НКУ. Форма служебного удостоверения утверждена приказом ГНСУ от 14.08.2019 № 33.

Где искать ошибки? Проверяя приказ и направление, в первую очередь нужно обратить внимание на формальные моменты. Чаще всего ошибки бывают в:

— наименовании (Ф. И. О.) того, кто проверяется, и его адресе;

— данных инспекторов-ревизоров, которые проводят проверку;

— реквизитах приказа.

Также нужно обращать внимание на предмет проверки, попадает ли она под те или иные запреты*. И о сроке проверки в приказе и направлении не забывайте.

* Напомним: в связи с военным положением есть определенные проверки, которые в настоящее время запрещены. Детали см. в «Налоги & бухучет», 2024, № 105.

Также важный момент: если мы говорим об основаниях для проверки, которые должны обязательно указываться в приказе, то надо учитывать следующие нюансы.

То есть приказ в этой части будет правомерным (постановление ВС от 26.03.2024 по делу № 420/9909/23).

Например, в приказе достаточно как основание для проверки указать п.п. 80.2.2 НКУ (у налоговиков есть информация, что плательщик нарушает порядок проведения расчетных операций, ведения кассовых операций, наличия патентов/лицензий и др.). Но нельзя просто указать п.п. 80.2.5 НКУ: у налоговиков есть информация о нарушении законодательства в части производства/учета/хранения/транспортировки спирта, алкогольных напитков, табачных изделий и жидкостей для электронных сигарет, и горючего и целевого использования спирта плательщиками, оборудования акцизных складов расходомерами-счетчиками, и/или уровнемерами-счетчиками, и/или массовыми расходомерами, а также осуществления функций в сфере регулирования производства и обращения спирта, алкогольных напитков, табачных изделий, жидкостей для электронных сигарет, горючего. В этом случае налоговики должны, кроме п.п. 80.2.5 НКУ, указать:

— «наявність (отримання) інформації щодо можливого порушення» или указать реквизиты документа, который служил поводом для назначения проверки и содержит такую информацию; или

— «здійснення контролюючим органом функцій, визначених законодавством…» в соответствующей сфере; или

— совокупность фактических оснований, предусмотренных п.п. 80.2.5 НКУ.

В отношении основания приказа такие же выводы были указаны в постановлении ВС от 24.09.2024 по делу № 320/8742/22 (ср. ).

Как лучше не допускать? Если вы решили проводить недопуск, то помните о следующем.

Во-первых, когда вам предъявляют направление, то нельзя говорить, что вы отказываетесь от подписания документов/направления! Отказ от подписания направления — основание для проведения проверки (абз. 8 п. 81.1 НКУ). И проследите, чтобы составили именно акт о недопуске к проверке, а не акт об отказе в подписании направления.

Во-вторых, надо понимать, что плательщика ожидает административный арест имущества. Для того, чтобы с ним бороться, есть следующие варианты:

1) участвовать в рассмотрении заявления о подтверждении обоснованности админареста (предоставлять свои отрицания и доказательства в пользу правомерности недопуска) и параллельно обжаловать приказ о проведении проверки (ч. 7 ст. 283 КАСУ);

2) обжаловать судебное решение о подтверждении обоснованности админареста и параллельно обжаловать приказ о проведении проверки. Повторим: для обжалования обоснованности админареста у плательщика 10 дней со дня провозглашения соответствующего судебного решения;

3) обжаловать в суд приказ о проведении проверки, а когда его признают противоправным — обратиться с заявлением о прекращении ареста. По крайней мере такой вариант нам предлагает Верховный Суд в своем постановлении от 23.02.2023 по делу № 640/17091/21.

В целом, если подытожить, недопуск к проверке — серьезный шаг и часто сопровождается рисками для плательщика. Однако если проверка незаконная, то лучше побороться и сразу не допускать, чем потом обжаловать НУР. Тем не менее все зависит от конкретной ситуации и иногда именно детали могут помочь вам принять наиболее благоприятное для себя решение.