Недопуск до податкової перевірки: чим корисний та як використовувати?

Право на недопуск до перевірки: які підстави?

Платник має базове право не допустити податківців на незаконну документальну виїзну або фактичну перевірку, якщо йому (тобто платнику):

— не пред’явили або не надіслали (якщо ПКУ передбачено надсилання) наказу та/або направлення та/або службового посвідчення. Сюди ж включається також ситуація, коли вам не надіслали за 10 календарних днів до дня початку планової перевірки копію наказу про її проведення та письмове повідомлення із зазначенням дати початку проведення цього заходу; або

— надали / надіслали наказ / направлення / службове посвідчення, оформлені з порушенням вимог, визначених у п. 81.1 ПКУ. При цьому зауважимо: йдеться не лише про наявність або відсутність певних реквізитів у перелічених документах. Враховується також і зміст тих чи інших реквізитів. Наприклад,

Про це ми ще поговоримо далі.

Відмова платника або його посадових (службових) осіб (представників або осіб, які фактично проводять розрахункові операції) від допуску до перевірки на інших підставах, ніж визначені у п. 81.1 ПКУ, забороняється.

І ніби це право досить прозоре та зрозуміле. Але на практиці з ним виникають труднощі, а платникам загрожують певні негативні наслідки. Хоча недопуск до перевірки можна використовувати на свою користь.

Негативні наслідки

У теорії законний недопуск до перевірки не може призводити до негативних наслідків. Бо немає порушення — немає й покарання. Проте, на жаль, досвід показує, що податківці апріорі вважають недопуск до перевірки протиправним. Особливо коли причиною стали не очевидні речі (наприклад, відсутність того чи іншого реквізиту в документах), а щось складніше. Припустимо, визначено неправильний період для перевірки* або ж не зовсім чітко вказана підстава для неї.

* Не забуваймо: воєнний стан вніс свої корективи до визначення періоду, який податківці можуть перевіряти (див. «Податки & бухоблік», 2023, № 99 з урахуванням «Податки & бухоблік», 2024, № 105).

А оскільки у податківців логіка «недопуск до перевірки (законний / незаконний) = незаконні дії = порушення», то у таких випадках на платника чекають:

1) адміністративний арешт його майна. Адже незаконний недопуск якраз є підставою для цього (п.п. 94.2.3 ПКУ);

2) ризик адмінштрафу на посадових осіб платника за ст. 188²³ КУпАП. Але сума невелика — від 136 до 255 грн (якщо вчинили вперше) і від 170 до 340 грн (якщо повторно протягом року). Але штраф цей застосовують не так часто, оскільки він не дуже то й вигідний для бюджету…

Проте із цими підставами можна боротися.

Свого часу на практиці за недопуск до перевірки платника намагалися ще й включити до ризикових платників ПДВ. Проте офіційно наразі п. 8 Критеріїв ризиковості платника ПДВ, затверджених постановою КМУ від 11.12.2019 № 1165, такого не передбачає завдяки визначеному переліку кодів податкової інформації, яка стала підставою для включення у ризикові платники. Хіба що платника цілком незаконно можуть «загубити» за місцезнаходженням та застосувати код 20 «у контролюючого органу наявна інформація щодо неможливості проведення документальної виїзної перевірки платника податку у зв’язку з відсутністю такого платника (посадових осіб платника податку або його законних (уповноважених) представників) за податковою адресою та/або за місцем провадження господарської діяльності».

Але повторимо: це незаконні дії фіскалів, бо недопуск до перевірки та відсутність за податковою адресою або місцем провадження госпдіяльності — різні речі. І ці два факти оформлюються зовсім по-різному.

Як дивляться на недопуск до перевірки суди?

Для того, щоб зрозуміти, про що йтиметься далі, пригадаємо, якою є процедура накладення адмінарешту (ст. 94 ПКУ). Спочатку керівник податкової приймає рішення про накладення арешту на майно. Далі, протягом 96 годин, фіскалам потрібно встигнути подати заяву про обґрунтованість адмінарешту майна та отримати рішення суду про підтвердження цього адмінарешту. Суд розглядає такі заяви податківців у порядку, встановленому в ст. 283 КАСУ.

Зміна позиції Верховного Суду у 2023 році. Верховний Суд змінив свою позицію щодо недопуску до перевірки (див. «Податки & бухоблік», 2023, № 26). Зокрема, судді дійшли висновку, що оскарження наказу про проведення перевірки у суді не є спором про право. Це означало, що

Чому? Тому що спір про право — це підстава для відмови у відкритті провадження у справі за заявою податківців (ст. 283 КАСУ). А якщо фіскали не отримають підтвердне рішення від суду, то арешт з майна мають зняти (п.п. 94.19.1 ПКУ). І навпаки, якщо немає спору про право, то немає й відмови у відкритті провадження. А отже, арешт просто так не знімуть.

З появою постанови ВС від 23.02.2023 у справі № 640/17091/21 ми бачили такі способи боротьби з арештом:

1) втрутитися платнику у розгляд заяви про підтвердження обґрунтованості адмінарешту, надаючи свої заперечення із доказами законності недопуску (ч. 7 ст. 283 КАСУ). Але «спіймати» цей розгляд не так вже й просто… Паралельно ще все одно доведеться оскаржити наказ про проведення незаконної перевірки;

2) проходити процедуру оскарження судового рішення про підтвердження обґрунтованості адмінарешту і оскаржувати наказ про проведення незаконної перевірки. Зверніть увагу: апеляційна скарга на такі судрішення подається протягом 10 днів з дня їх проголошення (ч. 8 ст. 283 КАСУ). При цьому апеляційна скарга не перешкоджатиме накладенню та продовженню адмінарешту;

3) робити так, як рекомендує Верховний Суд у постанові від 23.02.2023 у справі № 640/17091/21. Тобто оскаржувати наказ про призначення перевірки, при цьому «терпіти» адмінарешт майна. Коли наказ про проведення перевірки скасують — подати заяву про скасування адмінарешту. Причому, вважаємо, подати як податківцям, так і до суду. Якщо подати заяву до податківців, то причиною припинення адмінарешту цілком може стати скасування контролюючим органом рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу про арешт (п.п. 94.19.6 ПКУ). А от якщо подати заяву до суду, то підставою стане прийняття судом рішення про припинення адміністративного арешту (п.п. 94.19.7 ПКУ).

Яка позиція Верховного Суду зараз? Поки що судді підтримують висновки, яких вони дійшли у 2023 році. Приклади: постанови ВС від 17.04.2024 у справі № 240/35905/23 та від 11.01.2024 у справі № 520/19803/23. Тобто в оскарженні в суді наказу про проведення перевірки Верховний Суд не вбачає спору про право. Хоча й не виключає права платника оскаржувати наказ про проведення перевірки, а також посилатися на процедурні порушення під час перевірки під час оскарження податкового повідомлення-рішення (ППР).

До речі, щодо адмінарешту, недопуску до перевірки та спору про право нам трапилася і протилежна думка у постанові ВС від 17.04.2024 у справі № 240/35905/23. Проте спір у цьому випадку давній — йдеться про звернення податківців до суду задля підтвердження адміністративного арешту аж у 2018 році. Тому сильно сподіватися на це рішення ми б не стали.

Приклад успішного для платника оскарження наказу про проведення перевірки — постанова ВС від 15.01.2025 у справі № 460/1953/19. Підставою для скасування наказу стало порушення порядку призначення планової документальної перевірки: замість внесення змін до плану-графіка податківці внесли зміни до наказу про проведення перевірки, змінивши період, що перевіряється.

Приклад успішного для платника оскарження ППР через процедурні порушення у поєднанні, фактично, з недопуском на перевірку — постанова ВС від 13.02.2024 у справі № 140/3135/19. У цьому рішенні, зокрема, платник фактично не допустив до перевірки фіскалів. Але вони чомусь не оформили це як недопуск, надіслали платнику запит для отримання документів в контексті перевірки (причому, на думку суду, із порушенням процедури), а згодом і вимоги про надання пояснень. Після того, як від платника ніби не було отримано відповідей, фіскали замість виїзної, здійснили невиїзну перевірку та зробили висновки про донарахування платнику податку на прибуток та застосували штрафні санкції.

Хоча щодо оскарження ППР на підставі процедурних порушень у процесі перевірки слід пам’ятати:

Серед судових рішень, які варто врахувати:

— постанова ВС від 18.03.2025 у справі № 480/805/21. Неправильне зазначення адреси для проведення невиїзної перевірки стало причиною скасування ППР;

— постанова ВС від 10.04.2025 у справі № 580/1158/23. На думку позивача, у наказі недостатньо відображене обґрунтування для проведення фактичної перевірки. Проте судді встали на бік фіскалів.

Вирішили не допускати на перевірку: що врахувати?

Якими мають бути документи перевіряючих? Реквізити наказу і направлення викладені в п. 81.1 ПКУ. Форма службового посвідчення затверджена наказом ДПСУ від 14.08.2019 № 33.

Де шукати помилки? Перевіряючи наказ і направлення, насамперед потрібно звернути увагу на формальні моменти. Найчастіше помилки бувають у:

— найменуванні (П. І. Б.) того, хто перевіряється, та його адресі;

— даних інспекторів-ревізорів, які проводять перевірку;

— реквізитах наказу.

Також потрібно звертати увагу на предмет перевірки, чи потрапляє вона під ті чи інші заборони*. І про строк перевірки в наказі й направленні не забувайте.

* Нагадаємо: у зв’язку із воєнним станом є певні перевірки, які наразі заборонені. Деталі див. у «Податки & бухоблік», 2024, № 105.

Також важливий момент: якщо ми говоримо про підстави для перевірки, які мають обов’язково вказуватися у наказі, то треба враховувати такі нюанси.

Тобто наказ у цій частині буде правомірним (постанова ВС від 26.03.2024 у справі № 420/9909/23).

Наприклад, у наказі достатньо як підставу для перевірки зазначити п.п. 80.2.2 ПКУ (у податківців є інформація, що платник порушує порядок проведення розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності патентів / ліцензій та ін.). Але не можна просто зазначити п.п. 80.2.5 ПКУ: у податківців є інформація про порушення законодавства в частині виробництва / обліку / зберігання / транспортування спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин для електронних сигарет, і пального та цільового використання спирту платниками, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками, та/або рівномірами-лічильниками, та/або масовими витратомірами, а також здійснення функцій у сфері регулювання виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин для електронних сигарет, пального. У цьому випадку податківці мають, окрім п.п. 80.2.5 ПКУ, вказати:

— «наявність (отримання) інформації щодо можливого порушення» або зазначити реквізити документа, який слугував приводом для призначення перевірки і містить таку інформацію; або

— «здійснення контролюючим органом функцій, визначених законодавством…» у відповідній сфері; або

— сукупність фактичних підстав, передбачених п.п. 80.2.5 ПКУ.

Щодо підстави наказу такі саме висновки були зазначені у постанові ВС від 24.09.2024 у справі № 320/8742/22 (ср. ).

Як краще не допускати? Якщо ви вирішили проводити недопуск, то пам’ятайте про таке.

По-перше, коли вам пред’являють направлення, то не можна говорити, що ви відмовляєтеся від підписання документів/ направлення! Відмова від підписання направлення — підстава для проведення перевірки (абз. 8 п. 81.1 ПКУ). І простежте, щоб склали саме акт про недопуск до перевірки, а не акт про відмову в підписанні направлення.

По-друге, треба розуміти, що на платника очікує адміністративний арешт майна. Для того, щоб з ним боротися, є такі варіанти:

1) брати участь у розгляді заяви про підтвердження обґрунтованості адмінарешту (надавати свої заперечення та докази на користь правомірності недопуску) та паралельно оскаржувати наказ про проведення перевірки (ч. 7 ст. 283 КАСУ);

2) оскаржувати судове рішення про підтвердження обґрунтованості адмінарешту та паралельно оскаржувати наказ про проведення перевірки. Повторимо: щодо оскарження обґрунтованості адмінарешту у платника 10 днів з дня проголошення відповідного судового рішення;

3) оскаржувати до суду наказ про проведення перевірки, а коли його визнають протиправним — звернутися із заявою про припинення арешту. Принаймні такий варіант нам пропонує Верховний Суд у своїй постанові від 23.02.2023 у справі № 640/17091/21.

Загалом, якщо підсумувати, недопуск до перевірки — серйозний крок і часто супроводжується ризиками для платника. Проте якщо перевірка незаконна, то краще поборотися та одразу не допускати, ніж потім оскаржувати ППР. Тим не менш, усе залежить від конкретної ситуації і іноді саме деталі можуть допомогти вам прийняти найбільш сприятливе для себе рішення.