Активы на временно оккупированных территориях: как уменьшить полезность?

Временно оккупированные активы — не списывают с баланса

Прежде всего учтите: списывать с баланса неподконтрольные активы запрещает п. 12 Порядка подачи финансовой отчетности, утвержденного постановлением КМУ от 28.02.2000 № 419. Он устанавливает, что списать с баланса неподконтрольные (в частности, временно оккупированные) активы нельзя, пока не будет проведена инвентаризация. А проведение инвентаризации, в свою очередь, возможно лишь при безопасном и беспрепятственном доступе к активам, первичным документам и регистрам бухучета.

Поэтому если из-за оккупации / военных действий доступ невозможен, то инвентаризацию нужно провести по состоянию на 1-е число месяца, следующего за месяцем, в котором появится возможность доступа к активам, первичным документам и регистрам бухучета и отразить результаты инвентаризации в бухучете соответствующего отчетного периода.

К слову, на то, что без проведения инвентаризации неподконтрольные активы не могут быть списаны с баланса, указывал Минфин (письмо от 10.10.2022 № 41010-06-62/23254). Таким образом,

При этом информацию об отсутствии доступа к активам и первичным документам предприятия раскрывают в примечаниях к финансовой отчетности (письмо ГНСУ от 27.03.2024 № 1644/ІПК/99-00-21-03-02 ІПК).

Уменьшение полезности

А также Минфин в письме от 10.10.2022 № 41010-06-62/23254 обращал внимание на то, что для отражения по объективной стоимости в годовой финансовой отчетности неподконтрольные (в том числе временно оккупированные) активы (до момента появления условий доступа, проведения инвентаризации и принятия по ним соответствующего решения) нужно отражать по данным бухучета с учетом уменьшения полезности, оценив негативное влияние изменений в экономической и правовой среде. То есть применив процедуру оценки изменения полезности (обесценивания таких активов) по правилам НП(С)БУ 28 «Уменьшение полезности активов».

Напомним, что под уменьшением полезности понимают потерю экономической выгоды в сумме превышения остаточной стоимости актива над суммой ожидаемого возмещения (п. 4 НП(С)БУ 28, п. 4 НП(С)БУ 7 «Основные средства»). То есть:

При этом в условиях военного положения (ВП) основаниями для уменьшения полезности являются существенные изменения способа использования актива в течение отчетного периода или такие ожидаемые изменения в следующем периоде, которые негативно влияют на деятельность предприятия (п.п. 6.6 НП(С)БУ 28).

Впрочем учтите, что нормы НП(С)БУ 28 не распространяются на некоторые активы (для которых соответствующими стандартами предусмотрены специальные требования к признанию и оценке обесценивания), в частности на:

— запасы — которые в соответствии с НП(С)БУ 9 «Запасы» оценивают по наименьшей из двух величин (первоначальной стоимости или чистой стоимости реализации);

— инвестиционную недвижимость — которую оценивают по справедливой стоимости (п. 16 НП(С)БУ 32 «Инвестиционная недвижимость»);

— биологические активы, связанные с сельхоздеятельностью, — которые оценены по справедливой стоимости за вычетом ожидаемых расходов на продажу (п. 7 НП(С)БУ 30 «Биологические активы»);

— необоротные активы, удерживаемые для продажи (НП(С)БУ 27 «Необоротные активы, удерживаемые для продажи, и прекращенная деятельность»). Поэтому

По правилам оценивать активы на предмет их обесценивания (возможного уменьшения полезности) предприятие должно на дату годового баланса (п. 5 НП(С)БУ 28). Хотя ничто не запрещает делать это и на промежуточные (квартальные) даты.

Также имейте ввиду, что действующее законодательство (в отличие от случая переоценки основных средств) не требует для определения изменения полезности активов привлекать профессиональных оценщиков. Поэтому сумму уменьшения полезности (в частности, сумму ожидаемого возмещения) объектов ОС/НМА предприятие вправе определить самостоятельно.

Для этого решение об оценке активов на предмет их обесценивания принимается руководителем предприятия и оформляется приказом. А также руководитель может утвердить комиссию, которая осуществит оценку активов на предмет их обесценивания. При этом сам расчет уменьшения полезности и, в частности, данные о размере ожидаемого возмещения активов нужно подкрепить соответствующим первичным документом (актом, описью или прочим документом), составленным в произвольной форме (поскольку утвержденной формы такого документа нет). Однако со всеми обязательными реквизитами первичного документа, перечисленными в ч. 2 ст. 9 Закона о бухучете*.

* Закон Украины «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине» от 16.07.99 № 996-XIV.

На основании этих документов операции по уменьшению полезности могут быть отражены в учете.

Бухучет. В бухгалтерском учете потери от уменьшения полезности активов (ОС или НМА, которые раньше не переоценивались) признают прочими расходами отчетного периода с одновременным увеличением суммы начисленного износа по таким ОС/НМА (Дт 972 — Кт 131, 133; п. 15 НП(С)БУ 28, п. 31 НП(С)БУ 7). Об особенностях учета уменьшения полезности ранее переоцениваемых объектов подробнее см. в статье «Изменение остаточной стоимости основных средств» // «Налоги & бухучет», 2020, № 85. Тем самым

Поэтому после признания потерь от уменьшения полезности начисление амортизации осуществляется исходя из новой балансовой (остаточной) стоимости актива и пересмотренного (в случае изменения) срока его полезного использования (эксплуатации).

В связи с этим заметим, что по временно оккупированным объектам, предназначенным для использования в хоздеятельности (т. е. сохраняющим свое хозяйственное назначение), даже если они временно не используются (и не выведены при этом из эксплуатации), в бухучете продолжают начислять амортизацию. Требований о ее прекращении в этом случае в бухстандартах нет.

Поэтому то, что такие активы предприятие не контролирует, не означает, что по ним следует прекратить начисление амортизации. Ведь согласно правилам п. 23 НП(С)БУ 7 начисление амортизации в бухучете приостанавливают на период реконструкции, модернизации, достройки, дооборудования или консервации объекта ОС. А поскольку в отношении временно оккупированных активов, находящихся на неподконтрольной территории, никто такие операции осуществлять не станет (в частности, никто не будет проводить их консервацию), то оснований для прекращения начисления по ним амортизации в бухучете нет.

Налог на прибыль. В налоговоприбыльном учете:

— у малодоходников (отказавшихся от расчета разниц из разд. III НКУ) — уменьшение полезности отразится по бухучетным правилам. То есть через бухрасходы (Дт 972) уменьшит финрезультат (объект налогообложения);

— у высокодоходников и малодоходников-добровольцев (рассчитывающих разницы) — возникнет увеличивающая разница (в стр. 1.1.1.1 приложения РІ к декларации по налогу на прибыль), нивелирующая влияние уменьшения полезности на финрезультат (объект налогообложения) (п. 138.1 НКУ). Поэтому у таких плательщиков уменьшение полезности не окажет никакого влияния на объект налогообложения — его не уменьшит.

Что касается начисления по временно оккупированным ОС налоговой амортизации, то

С этим согласны и налоговики (БЗ 102.05, письмо ГНСУ от 26.04.2024 № 2368/ІПК/99-00-21-02-02 ІПК, подробнее см. «Налоговую амортизацию «оккупированных» основных средств не прекращают» // «Налоги & бухучет», 2023, № 68).

Причем заметьте! Согласно п.п. 138.3.1 НКУ для расчета налоговой амортизации вообще-то не должны учитываться только суммы переоценки (уценки/дооценки), проведенной в соответствии с положениями бухучета. Однако налоговики приравнивают уменьшение полезности активов к их переоценке (уценке), не влияющей в налоговоприбыльном учете на стоимость ОС — т. е. ее не уменьшающей. Поэтому считают, что начисление налоговой амортизации по таким объектам нужно продолжать исходя из прежней балансовой стоимости ОС — без учета уменьшения полезности (письма ГНСУ от 09.11.2023 № 4045/ІПК/99-00-21-02-02-06, от 04.10.2023 № 3386/ІПК/99-00-21-02-02-06, от 01.07.2020 № 2640/6/99-00-05-05-02-06/ІПК).

НДС. Уменьшение полезности объектов ОС/НМА на НДС-учет никак не повлияет, так как такая операция не является поставкой (письма ГНСУ от 23.01.2025 № 357/ІПК/99-00-21-03-02 ІПК, от 14.04.2023 № 941/ІПК/99-00-21-03-02-06). Однако следует учесть, что уменьшение полезности будет уменьшать бухучетную балансовую (остаточную) стоимость ОС и НМА. А значит, тем самым будет понижать минбазу, величина которой может быть важна в дальнейшем при поставке таких обесцененных объектов ОС/НМА (п. 188.1 НКУ).

Уменьшение полезности ОС