Активи на тимчасово окупованих територіях: як зменшити корисність?

Тимчасово окуповані активи — не списують з балансу

Передусім врахуйте: списувати з балансу непідконтрольні активи забороняє п. 12 Порядку подання фінансової звітності, затвердженого постановою КМУ від 28.02.2000 № 419. Він установлює, що списати з балансу непідконтрольні (зокрема, тимчасово окуповані) активи не можна, поки не буде проведена інвентаризація. А проведення інвентаризації, у свою чергу, можливо лише при безпечному та безперешкодному доступі до активів, первинних документів і регістрів бухобліку.

Тому якщо через окупацію / воєнні дії доступ неможливий, то інвентаризацію треба провести станом на 1-е число місяця, що настає за місяцем, у якому з’явиться можливість доступу до активів, первинних документів та регістрів бухобліку, і відобразити результати інвентаризації в бухобліку відповідного звітного періоду.

До речі, на те, що без проведення інвентаризації непідконтрольні активи не можуть бути списані з балансу, вказував Мінфін (лист від 10.10.2022 № 41010-06-62/23254). Таким чином,

При цьому інформацію про відсутність доступу до активів та первинних документів підприємства розкривають у примітках до фінансової звітності (лист ДПСУ від 27.03.2024 № 1644/ІПК/99-00-21-03-02 ІПК).

Зменшення корисності

А також Мінфін у листі від 10.10.2022 № 41010-06-62/23254 звертав увагу на те, що для відображення за об’єктивною вартістю в річній фінансовій звітності непідконтрольні (у тому числі тимчасово окуповані) активи (до моменту появи умов доступу, проведення інвентаризації і прийняття щодо них відповідного рішення) треба відображати за даними бухобліку з урахуванням зменшення корисності, оцінивши негативний вплив змін в економічному та правовому середовищі. Тобто застосувавши процедуру оцінки зміни корисності (знецінення таких активів) за правилами НП(С)БО 28 «Зменшення корисності активів».

Нагадаємо, що під зменшенням корисності розуміють втрату економічної вигоди в сумі перевищення залишкової вартості активу над сумою очікуваного відшкодування (п. 4 НП(С)БО 28, п. 4 НП(С)БО 7 «Основні засоби»). Тобто:

При цьому в умовах воєнного стану (ВС) підставами для зменшення корисності є істотні зміни способу використання активу протягом звітного періоду або такі очікувані зміни в наступному періоді, які негативно впливають на діяльність підприємства (п.п. 6.6 НП(С)БО 28).

Втім врахуйте, що норми НП(С)БО 28 не поширюються на деякі активи (для яких відповідними стандартами передбачені спеціальні вимоги до визнання й оцінки знецінення), зокрема на:

— запаси — які відповідно до НП(С)БО 9 «Запаси» оцінюють за найменшою з двох величин (первісною вартістю або чистою вартістю реалізації);

— інвестиційну нерухомість — яку оцінюють за справедливою вартістю (п. 16 НП(С)БО 32 «Інвестиційна нерухомість»);

— біологічні активи, пов’язані із сільгоспдіяльністю, — які оцінені за справедливою вартістю за вирахуванням очікуваних витрат на продаж (п. 7 НП(С)БО 30 «Біологічні активи»);

— необоротні активи, утримувані для продажу (НП(С)БО 27 «Необоротні активи, утримувані для продажу, та припинена діяльність»). Тому

За правилами оцінювати активи на предмет їх знецінення (можливого зменшення корисності) підприємство повинне на дату річного балансу (п. 5 НП(С)БО 28). Хоча ніщо не забороняє робити це і на проміжні (квартальні) дати.

Також майте на увазі, що чинне законодавство (на відміну від випадку переоцінки основних засобів) не вимагає для визначення зміни корисності активів залучати професійних оцінювачів. Тому суму зменшення корисності (зокрема, суму очікуваного відшкодування) об’єктів ОЗ/НМА підприємство має право визначити самостійно.

Для цього рішення про оцінку активів на предмет їх знецінення приймається керівником підприємства й оформляється наказом. А також керівник може затвердити комісію, яка здійснить оцінку активів на предмет їх знецінення. При цьому сам розрахунок зменшення корисності і, зокрема, дані про розмір очікуваного відшкодування активів треба підкріпити відповідним первинним документом (актом, описом або іншим документом), складеним у довільній формі (оскільки затвердженої форми такого документа немає). Проте з усіма обов’язковими реквізитами первинного документа, переліченими в ч. 2 ст. 9 Закону про бухоблік*.

* Закон України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.99 № 996-XIV.

На підставі цих документів операції зі зменшення корисності можуть бути відображені в обліку.

Бухоблік. У бухгалтерському обліку втрати від зменшення корисності активів (ОЗ або НМА, які раніше не переоцінювалися) визнають іншими витратами звітного періоду з одночасним збільшенням суми нарахованого зносу за такими ОЗ/НМА (Дт 972 — Кт 131, 133; п. 15 НП(С)БО 28, п. 31 НП(С)БО 7). Про особливості обліку зменшення корисності раніше переоцінюваних об’єктів детальніше див. у статті «Зміна залишкової вартості основних засобів» // «Податки & бухоблік», 2020, № 85. Таким чином,

Тому після визнання втрат від зменшення корисності нарахування амортизації здійснюється виходячи з нової балансової (залишкової) вартості активу та переглянутого (у разі зміни) строку його корисного використання (експлуатації).

У зв’язку із цим зауважимо, що за тимчасово окупованими об’єктами, призначеними для використання в госпдіяльності (тобто які зберігають своє господарське призначення), навіть якщо вони тимчасово не використовуються (і не виведені при цьому з експлуатації), у бухобліку продовжують нараховувати амортизацію. Вимог про її припинення в цьому випадку в бухстандартах немає.

Тому те, що такі активи підприємство не контролює, не означає, що за ними слід припинити нарахування амортизації. Адже згідно з правилами п. 23 НП(С)БО 7 нарахування амортизації в бухобліку призупиняють на період реконструкції, модернізації, добудови, дообладнання або консервації об’єкта ОЗ. А оскільки щодо тимчасово окупованих активів, які перебувають на непідконтрольній території, ніхто такі операції здійснювати не стане (зокрема, ніхто не проводитиме їх консервацію), то підстав для припинення нарахування за ними амортизації в бухобліку немає.

Податок на прибуток. У податковоприбутковому обліку:

— у малодохідників (які відмовилися від розрахунку різниць з розд. III ПКУ) — зменшення корисності відобразиться за бухобліковими правилами. Тобто через бухвитрати (Дт 972) зменшить фінрезультат (об’єкт оподаткування);

— у високодохідників і малодохідників-добровольців (які розраховують різниці) — виникне збільшуюча різниця (у ряд. 1.1.1.1 додатка РІ до декларації з податку на прибуток), що нівелює вплив зменшення корисності на фінрезультат (об’єкт оподаткування) (п. 138.1 ПКУ). Тому в таких платників зменшення корисності ніяк не вплине на об’єкт оподаткування — його не зменшить.

Що стосується нарахування за тимчасово окупованими ОЗ податкової амортизації, то

Із цим згодні й податківці (БЗ 102.05, лист ДПСУ від 26.04.2024 № 2368/ІПК/99-00-21-02-02 ІПК, детальніше див. «Податкову амортизацію «окупованих» основних засобів не припиняють» // «Податки & бухоблік», 2023, № 68).

Причому зверніть увагу! Згідно з п.п. 138.3.1 ПКУ для розрахунку податкової амортизації взагалі-то не повинні враховуватися тільки суми переоцінки (уцінки / дооцінки), проведеної відповідно до положень бухобліку. Проте податківці прирівнюють зменшення корисності активів до їх переоцінки (уцінки), що не впливає в податковоприбутковому обліку на вартість ОЗ, — тобто її не зменшує. Тому вважають, що нарахування податкової амортизації за такими об’єктами треба продовжувати виходячи з колишньої балансової вартості ОЗ — без урахування зменшення корисності (листи ДПСУ від 09.11.2023 № 4045/ІПК/99-00-21-02-02-06, від 04.10.2023 № 3386/ІПК/99-00-21-02-02-06, від 01.07.2020 № 2640/6/99-00-05-05-02-06/ІПК).

ПДВ. Зменшення корисності об’єктів ОЗ/НМА на ПДВ-облік ніяк не вплине, оскільки така операція не є постачанням (листи ДПСУ від 23.01.2025 № 357/ІПК/99-00-21-03-02 ІПК, від 14.04.2023 № 941/ІПК/99-00-21-03-02-06). Проте слід врахувати, що зменшення корисності зменшуватиме бухоблікову балансову (залишкову) вартість ОЗ і НМА. А отже, таким чином знижуватиме мінбазу, величина якої може бути важлива надалі при постачанні таких знецінених об’єктів ОЗ/НМА (п. 188.1 ПКУ).

Зменшення корисності ОЗ