Правовые моменты дешевой продажи
По требованиям ч. 1 ст. 1014 ГКУ комиссионер обязан совершать сделки на условиях, наиболее выгодных для комитента, и в соответствии с его указаниями. Если в договоре комиссии таких указаний нет, комиссионер должен совершать сделки в соответствии с обычаями делового оборота или требованиями, которые обычно ставятся.
Если же комиссионер продал товар на менее выгодных условиях, чем те, которые определил комитент, без уважительных на то причин и доказательной базы, что он (1) не имел возможности продать товар по согласованной цене, (2) а его продажа по более низкой цене предупредила большие убытки, тогда
комиссионер должен заплатить комитенту разницу между установленной комитентом ценой и фактической ценой продажи (ч. 3 ст. 1017 ГКУ)
Такая разница, с точки зрения ст. 22 ГКУ, является ничем иным, как возмещением нанесенных комитенту убытков. А точнее, неполученным доходом, который комитент мог бы реально получить при обычных обстоятельствах, если бы его право не было нарушено комиссионером (упущенная выгода) (п. 2 ч. 2 ст. 22 ГКУ).
НДС-учет поставки товара по более низкой цене
НДС-последствия у сторон. Поэтому когда комиссионер свою вину признал и готов возместить разницу в цене, для целей НДС-учета сторонам договора комиссии следует исходить из того, что:
1) учитывая нормы п. 189.4 НКУ, товар в пределах договора комиссии фактически считается поставленным по цене продажи товара покупателю;
2) согласно п. 188.1 НКУ в состав договорной (контрактной) стоимости поставки товаров не включаются суммы возмещения ущерба.
Что в результате имеем? Принимая во внимание то, что передача товаров в пределах договора комиссии считается поставкой (п.п. «е» п.п. 14.1.191 НКУ), комитент при передаче товара комиссионеру должен был:
— начислить налоговые обязательства (НО) по НДС исходя из установленной в договоре цены, а также
— составить и зарегистрировать налоговую накладную (НН) на комиссионера.
В свою очередь, комиссионер на основании такой зарегистрированной НН сможет отразить налоговый кредит (НК) (п. 189.4 НКУ).
В дальнейшем при реализации взятого на комиссию товара покупателям у комиссионера возникают НО по НДС (по первому событию: отгрузке товара покупателям или получению от покупателей оплаты за товар) (п. 189.4 НКУ). Поэтому комиссионер должен составить НН на покупателя и зарегистрировать ее в ЕРНН.
А вот перечисление комиссионером комитенту выручки за реализованный покупателям товар будет вторым событием. Поэтому НДС-последствий не повлечет.
Корректировка цены в НН на комиссионера. Заметьте! Товар до момента продажи его покупателю остается в собственности комитента. Комиссионер им только распоряжается. Право собственности на товар к посреднику (комиссионеру) не переходит. Поэтому
если комиссионер продал товар по цене ниже, чем была согласована с комитентом, правило минбазы из п. 188.1 НКУ применяет комитент
Принимая во внимание это, именно комитент должен провести в НДС-учете все корректировки. И прежде всего откорректировать цену в НН, составленной при отгрузке товара комиссионеру, с учетом сниженной цены (уменьшающим РК, п. 192.1 НКУ). Ведь, по сути, поставка товара покупателю состоялась по более низкой цене.
Да и убыток (разница в цене вследствие продажи товара по более низкой цене), который комиссионер-виновник возмещает пострадавшей стороне — комитенту, не включается в договорную стоимость товара (базу обложения НДС) (п. 188.1 НКУ). Поскольку в НКУ прямо указано, что возмещение ущерба не является объектом налогообложения и не должно облагаться НДС.
Правда, учитывая отношение контролеров к «компенсации расходов» (которые на общих основаниях окажутся объектом НДС), советуем взвешенно подходить к формулировкам в договоре и оформлению операций. И если речь идет о возмещении ущерба, не пренебрегать составлением претензии с расчетом суммы ущерба, которая взимается с виновника (ст. 222 ХКУ). Подробнее читайте в статье «Возмещение ущерба, компенсация расходов и НДС» // «Налоги & бухучет», 2024, № 69.
Что касается даты составления РК, то в случае пересмотра цены после отгрузки товара налоговики привязываются к дате реального события, которое состоялось после изменения цены. И говорят составлять РК на дату доплаты / возврата средств (см. БЗ 101.15). Поэтому уменьшающий РК комитент должен составить в момент получения от комиссионера средств за проданный товар. О составлении такого РК см. статью «Изменение цены — РК с кодом причины 101» // «Налоги & бухучет», 2024, № 83.
Помните! Уменьшить НО комитент сможет только после того, как комиссионер зарегистрирует РК в ЕРНН (п.п. 192.1.1 НКУ). Зато комиссионер должен уменьшить НК именно в периоде его составления.
Доначисление минбазных НО. Если товар был продан комиссионером по цене ниже цены его приобретения, то комитенту также придется доначислить минбазные НО (с учетом цены приобретения товара) и зарегистрировать минбазную НН — с типом причины «15». Как ее заполнить, см. в статье «Минбазная налоговая накладная» // «Налоги & бухучет», 2024, № 79.
Бухучет дешевой продажи товара
О том, как влияет договор комиссии на продажу на бухгалтерский и налоговоприбыльный учет его сторон, вы можете узнать из статьи «Бухучет и налог на прибыль при комиссии на продажу» // «Налоги & бухучет», 2024, № 71. Здесь (см. таблицу) сосредоточимся на отражении в бухучете дешевой продажи и возмещения убытков комитенту (проводку по комиссионному вознаграждению для упрощения не приводим).
Пример. По договору комиссии комитент передал товар комиссионеру стоимостью 150000 грн (в т. ч. НДС — 25000 грн). Комиссионер продал товар дешевле — за 108000 грн (в т. ч. НДС — 18000 грн) и возмещает комитенту разницу в цене. Себестоимость проданного товара — 100000 грн.
Учет дешевой продажи комиссионером товара и возмещения убытков комитенту
| № п/п | Содержание хозяйственной операции | Корреспонденция счетов | Сумма, грн | |
| дебет | кредит | |||
| Учет у комитента | ||||
| 1 | Передан товар на комиссию комиссионеру | 283 | 281 | 100000 |
| 2 | Начислены налоговые обязательства по НДС | 643/НДС | 641/НДС | 25000 |
| 3 | Отражен доход от реализации товара (на дату продажи товара, указанную в отчете комиссионера) | 361 | 701 | 108000 |
| 4 | Списаны налоговые обязательства по НДС | 701 | 643/НДС | 18000 |
| 5 | Списана себестоимость отгруженных товаров | 901 | 283 | 100000 |
| 6 | Получены средства от комиссионера за проданный товар | 311 | 361 | 108000 |
| 7 | Откорректированы НО по НДС (методом «красное сторно») — составлен уменьшающий РК | 643/НДС | 643/2* | 7000 |
| 8 | Уменьшены НО по НДС (методом «красное сторно») после регистрации уменьшающего РК комиссионером | 643/2 | 641/НДС | 7000 |
| 9 | Доначислены минбазные НО ((100000 грн - 90000 грн) х 20 % : 100 %)** | 949 | 641/НДС | 2000 |
| 10 | Предъявлена и признана комиссионером претензия | 374 | 715 | 42000 |
| 11 | Получено от комиссионера возмещение убытка (разница в цене) | 311 | 374 | 42000 |
| * Рекомендуем использовать дополнительный субсчет 643/2 «Налоговые обязательства: РК без регистрации» для учета разрыва во времени между составлением уменьшающего РК и его регистрацией в ЕРНН. ** Если в результате цена продажи товара окажется ниже минбазы (цены приобретения), то комитент на разницу должен доначислить НО и зарегистрировать НН с типом причины «15»: Дт 949 — Кт 641/НДС. | ||||
| Учет у комиссионера | ||||
| 1 | Получен товар от комитента | 024 | — | 150000 |
| 2 | Отражен налоговый кредит по НДС на основании зарегистрированной НН | 644/1 | 644 | 25000 |
| 641/НДС | 644/1 | 25000 | ||
| 3 | Отгружен товар покупателю | 361 | 702 | 108000 |
| 4 | Начислены налоговые обязательства по НДС | 702 | 641/НДС | 18000 |
| 5 | Списаны проданные товары с забалансового учета | — | 024 | 150000 |
| 6 | Отражена задолженность перед комитентом за проданный товар (на дату продажи, указанную в отчете комиссионера) | 704 | 685 | 90000 |
| 7 | Отнесена сумма НДС к задолженности перед комитентом | 644 | 685 | 18000 |
| 8 | Получены средства от покупателя в оплату за проданный товар | 311 | 361 | 108000 |
| 9 | Перечислены средства за товар комитенту | 685 | 311 | 108000 |
| 10 | Откорректирован налоговый кредит по НДС методом «красное сторно» | 644/1 | 644 | 7000 |
| 641/НДС | 644/1 | 7000 | ||
| 11 | Признана комиссионером претензия на разницу в цене товара | 949 | 685 | 42000* |
| 12 | Перечислена комитенту разница в цене (возмещен убыток) | 685 | 311 | 42000 |
| * Если комитент — неплательщик налога на прибыль, то комиссионеру светит штрафная разница по п.п. 140.5.11 НКУ. | ||||
Выводы
- Разница между установленной комитентом ценой и фактической ценой продажи товара комиссионером является ничем иным, как возмещением нанесенных комитенту убытков.
- Если комиссионер продал товар по цене более низкой, чем получил от комитента, именно комитент должен провести в НДС-учете все корректировки и:
— откорректировать уменьшающим РК цену в НН, составленной при отгрузке товара комиссионеру, а также
— доначислить минбазные НО (с учетом цены приобретения товара) и зарегистрировать минбазную НН — если товар был продан комиссионером по цене ниже цены его приобретения комитентом. - Убыток (разница в цене вследствие продажи товара по более низкой цене), который комиссионер возмещает комитенту, не включается в договорную стоимость товара (базу обложения НДС).
