Продажа основных средств юрлицом-единоналожником

Виды деятельности для продажи

Прежде всего отметим, что продажа ОС не запрещен плательщикам ЕН. Об этом свидетельствует тот факт, что в п. 292.2 НКУ содержатся прямые указания, как определять величину ЕН-дохода в этом случае. Это подтверждают и налоговики в письме ГНСУ от 06.03.2024 № 1170/ІПК/99-00-04-03-03 ІПК.

Для осуществления определенной деятельности на упрощенной системе информация о ней должна быть внесена в Реестр плательщиков ЕН. В случае осуществления видов деятельности, не указанных в Реестре плательщиков ЕН, единоналожник должен перейти на общую систему налогообложения (п.п. 7 п.п. 298.2.3 НКУ).

Поэтому когда юрлицо-единоналожник принимает решение продать собственный ОС, то у него сразу возникает вопрос:

На наш взгляд, для продажи объектов ОС вносить в Реестр плательщиков ЕН специальный «торговый» КВЭД необходимости нет.

Аргументируем это тем, что:

— юрлицо не собирается заниматься деятельностью по продаже ОС. Такая операция является эпизодической;

— сам объект ОС вообще был приобретен для использования в деятельности предприятия, а не с целью перепродажи. А необходимость продажи возникла уже со временем после использования определенного объекта.

Учитывая все это, считаем, что отождествлять единичные случаи продажи объекта ОС с осуществлением определенной торговой деятельности, например розничной торговли, неправильно. Такую операцию стоит классифицировать как разовую операцию, обусловленную осуществлением другой хозяйственной деятельности предприятия.

Хорошо, что с этим утверждением на сегодня согласны и налоговики. Они такие разовые операции по реализации ОС не расценивают как отдельный вид экономической деятельности (см. письма ГНСУ от 09.06.2021 № 2308/ІПК/99-00-18-04-03-06, от 27.06.2018 № 2902/6/99-99-12-02-03-15/ІПК). А потому не видят нарушения ЕН-правил при продаже ОС без наличия специализированных торговых кодов в Реестре плательщиков ЕН.

Однако, чтобы не было проблем, лучше получить ИНК с аналогичными выводами в свой адрес. Подробнее об этом см. «Продажа неликвидов (объектов основных средств) единоналожником» // «Налоги & бухучет», 2024, № 16.

Общие правила налогообложения

Юрлица — плательщики ЕН группы 3 определяют объект обложения ЕН при продаже ОС по-особому. А именно, если продается объект ОС, который был в использовании:

— менее 12 календарных месяцев со дня введения в эксплуатацию, то в налогооблагаемый доход попадает вся сумма средств, полученных от продажи ОС (абзац первый п. 292.2 НКУ);

— более 12 календарных месяцев со дня введения в эксплуатацию, то доход определяют не в сумме полученной выручки, а как разницу между суммой средств, полученных от продажи, и остаточной балансовой стоимостью, которая сложилась на день продажи (абзац второй п. 292.2 НКУ).

Причем в 12-месячный срок использования ОС для расчета дохода следует брать весь срок использования ОС предприятием, а не только срок использования такого актива при пребывании в статусе плательщика ЕН. То есть если предприятие приобрело и начало использовать ОС еще до перехода в единоналожники, то в 12-месячном периоде учитывают и период их работы на общей системе налогообложения (см. письмо ГУ ГНС в Винницкой обл. от 14.09.2021 № 3440/ІПК/02-32-18-03-13).

Определять обложенный налогом доход при продаже ОС плательщик ЕН должен по кассовому методу, то есть на дату получения средств от покупателя в кассу или на счет в банке (п. 292.6 НКУ).

Такой доход от продажи ОС является составляющей общего ЕН-дохода и облагается (в его составе) по той же ставке ЕН, которую применяет предприятие-единоналожник (то есть по ставке ЕН 3 % или 5 %).

Определяем ЕН-доход от продажи ОС

В общем случае для того, чтобы определить размер налогооблагаемого дохода в случае продажи ОС юрлицом — плательщиком ЕН, следует иметь информацию о двух показателях:

1) сумме средств, полученной от продажи ОС. Определяя ее, стоит помнить, что:

— этот показатель нужен при продаже ОС, который использовали как больше 12 месяцев, так и меньше. В первом случае это будет базой для расчета ЕН, а во втором — одной из составляющих, нужных для определения этой базы;

— учитывается именно сумма средств, которая установлена согласно договору о продаже ОС. Нет необходимости опираться на показатель оценочной стоимости. Ведь ни НКУ, ни другие нормативно-правовые акты не содержат такого требования.

Учитывая все это, констатируем:

Этот вывод прямо подтверждают и налоговики в БЗ 108.05, письме ГУ ГНС в Черновицкой обл. от 07.06.2021 № 2274/ІПК/24-13-18-04-13;

2) остаточной балансовой стоимости ОС.

Этот показатель вместе с выручкой от продажи ОС нужен только тогда, когда юрлицо — плательщик ЕН продает ОС, которое использовало больше 12 месяцев с даты введения в эксплуатацию.

Чтобы плательщики ЕН могли определить остаточную стоимость ОС, им следует ориентироваться на остаточную стоимость, определенную по правилам НП(С)БУ 7 «Основные средства». То есть таким показателем будет разница между первоначальной (переоцененной) стоимостью ОС и суммой накопленной амортизации (износа) (п. 4 НП(С)БУ 7).

Поскольку остаточная стоимость ОС достаточно важна для определения объекта обложения ЕН, то плательщиков ЕН, которые продают ОС, интересует вопрос:

В абзаце втором п. 292.2 НКУ говорится, что следует брать остаточную стоимость, которая сложилась на день продажи ОС. Но это физически не возможно. Ведь по правилам бухучета амортизация начисляется ежемесячно и прекращает начисляться с месяца, следующего за месяцем выбытия объекта ОС (п. 29 НП(С)БУ 7). Поэтому для расчета налогооблагаемого дохода, на наш взгляд, следует брать остаточную балансовую стоимость с учетом амортизации, начисленной за последний месяц эксплуатации объекта ОС.

Также стоит помнить, что, по правилам бухучета, предприятие может заблаговременно (еще до того, как наступит месяц продажи ОС) перевести ОС, которые подлежат реализации, в состав необоротных активов, удерживаемых для продажи (это делается, только когда реализуемый объект ОС отвечает критериям п. 1 разд. ІІ НП(С)БУ 27 «Необоротные активы, удерживаемые для продажи, и прекращенная деятельность»). Так вот, в этом случае начислять амортизацию таких ОС предприятие прекратит раньше месяца их реализации, а именно со следующего месяца после перевода в объекты, удерживаемые для продажи (Дт 286). Ведь на необоротные активы, удерживаемые для продажи, амортизацию не начисляют (п. 6 разд. ІІ НП(С)БУ 27).

Если же перевод ОС в состав необоротных активов, удерживаемых для продажи, состоится в месяце продажи, то тогда прекращение амортизации будет совпадать с месяцем продажи такого актива.

Продажа особых ОС

Продажа земли. Земля, по правилам бухучета, является ОС, на которое не начисляется амортизация. Поэтому налоговики говорят, что такой объект продажи, как земля, не имеет остаточной стоимости. И потому доход от продажи земли должен признаваться со всей продажной стоимости, а не с разницы (см., в частности, письма ГНСУ от 14.10.2024 № 4800/ІПК/99-00-04-03-03 ІПК, ГФСУ от 17.10.2018 № 4457/6/99-99-12-02-03-15/ІПК).

Здесь можно спорить только с аргументацией фискалов. Но это не говорит, что фискалы не правы в сути вывода: объект для ЕН — вся выручка от продажи. Дело в том, что специальные правила определения ЕН-дохода из 292.2 НКУ установлены для ОС в понимании НКУ. А земля, к сожалению, таковой не является. Ведь в п.п. 14.1.138 НКУ, в котором содержится трактовка понятия «основные средства», четко сказано, что земля не относится к таким активам. Поэтому констатируем, что

Продажа МНМА. Проблема с обложением ЕН продажи малоценных необоротных материальных активов (МНМА) созвучна с проблемой с обложением ЕН продажи земучастков.

Дело в том, что по налоговым правилам МНМА не подпадают под понятие «основные средства», которое содержит п.п. 14.1.138 НКУ. Ведь по этому определению к кругу ОС не относятся материальные активы, ожидаемый срок службы которых больше 1 года и стоимость которых не превышает 20000 грн. А именно такие активы в большинстве случаев и относят к МНМА.

Таким образом,

К сведению! По бухгалтерским правилам, предприятие имеет право установить любой стоимостный критерий (как в 20000 грн, так и в другом размере — например, меньшем) для разграничения ОС и МНМА. Но этот факт никак не влияет на определение ОС по налоговым правилам. Поэтому продавая актив, который по правилам бухучета является ОС, следует четко проанализировать, является ли он таким для целей налогообложения. И если он таким не является (то есть первоначальная стоимость такого актива при введении в эксплуатацию была меньше 20000 грн), то на продажу такого актива распространять правила определения ЕН-дохода от продажи ОС (установленные п. 292.2 НКУ) нельзя.

Продажа транспортных средств. Транспортные средства точно являются ОС. Поэтому на них правила признания ЕН-дохода из п. 292.2 НКУ, однозначно, распространяются. Другое дело, что транспортные средства (автомобили легковые, кузова к ним, прицепы и полуприцепы, мотоциклы) являются подакцизными товарами (п. 215.1, п.п. 14.1.145 НКУ). А как всем известно, упрощенцам, в том числе и юрлицам, продажа таких товаров запрещена (п.п. 3 п.п. 291.5.1 НКУ).

В связи с этим возникает вопрос: можно ли на ЕН продавать такие активы?

Налоговики не усматривают в продаже предприятием-единоналожником транспортных средств, которые учитываются на балансе в составе ОС, нарушение правил пребывания на упрощенной системе налогообложения (БЗ 108.01.05, БЗ 108.05, письма ГУ ГНС в Днепропетровской обл. от 16.04.2021 № 1564/ІПК/04-36-18-04-11 и ГУ ГНС в Николаевской обл. от 04.05.2020 № 1791/ІПК/14-29-04-03-24).

Особенности определения ЕН-дохода

Минимизация дохода. Конечно, каждое предприятие, которое продает ОС, намеревается при такой продаже уплатить самую малую сумму налога. У плательщиков ЕН, учитывая правила определения обложенного налогом дохода, для этого есть несколько вариантов:

1) продать ОС достаточно дешево. Ведь предельного минимального предела, за который имеет право продать объект ОС предприятие-единоналожник, например не ниже оценочной стоимости, законодательство не содержит (БЗ 108.05).

При этом, если речь идет о продаже ОС, который использовался:

— менее 12 месяцев, то этими действиями плательщик ЕН может лишь уменьшить размер налога, который следует уплатить в бюджет. Ведь при продаже таких ОС чем меньше размер договорной стоимости, тем меньшую сумму ЕН придется уплатить в бюджет;

— более 12 месяцев, то этими действиями можно не просто уменьшить сумму ЕН, которую следует уплатить в бюджет, а вообще избежать такой уплаты. Так произойдет в том случае, когда договорная стоимость будет меньше остаточной или будет равна ей.

Правда, в НДС-учете при дешевых продажах юрлицам-единоналожникам (на ставке ЕН 3 % — плательщикам НДС) следует учитывать правило минбазы (абзац второй п. 188.1 НКУ). А именно им придется дотянуть начисление НДС до размера минбазы (остаточной стоимости по данным бухучета на начало месяца продажи). Детали ищите в «Дешевые продажи и НДС» // «Налоги & бухучет», 2025, № 36;

2) увеличить остаточную стоимость ОС. Чтобы минимизировать уплату ЕН при продаже ОС, срок использования которого больше 12 месяцев, предприятие может также увеличить другой показатель, который участвует в расчете ЕН-дохода, а именно — увеличить остаточную стоимость такого актива. Для этого предприятию следует провести переоценку (дооценку) ОС, которое будет продаваться. Подробно об этом читайте в «Единоналожник дооценивает основные средства перед продажей» // «Налоги & бухучет», 2025, № 22 (ср. ).

Частичная оплата. Хорошо, когда оплата за проданный ОС поступает одним платежом после передачи ОС покупателю или перед его передачей. Тогда определить ЕН-доход не сложно. Если ОС использовали менее 12 месяцев, тогда облагаете налогом всю стоимость полученной выручки. Если же больше — то разницу между выручкой и остаточной стоимостью проданного ОС.

Но достаточно часто оплата за проданные ОС поступает частями в течение нескольких периодов (кварталов). Тогда в один момент определить размер ЕН-дохода не удастся. Его придется определять также частями — в периодах (кварталах) получения частичной оплаты (письмо ГФСУ от 17.10.2018 № 4457/6/99-99-12-02-03-15/ІПК).

Причем если оплата поступает частями за ОС, которые использовались больше 12 месяцев, то налоговики соглашались с возможностью отражения ЕН-дохода частями — пропорционально части оплаты, которая поступает. И предлагали включать в состав ЕН-дохода разницу между суммой (частью) полученной оплаты и частью остаточной стоимости объекта, которая приходится на нее (рассчитанной пропорционально части полученной оплаты) (см. БЗ 108.01.02). Невзирая на то, что эта консультация действовала до 23.05.2020, ее выводы и сейчас не потеряли актуальность.

Например, если договорная стоимость ОС без НДС составляет 200000 грн и остаточная стоимость 140000 грн, а оплата поступает в два этапа: 140000 грн (70 % — во II квартале) и 60000 грн (30 % — в IІІ квартале), то доход будет определяться так:

— во II квартале он будет составлять 42000 грн (140000 грн - 140000 грн х 0,7);

— в IІІ квартале — 18000 грн (60000 грн - 140000 грн х 0,3).

Если средства за проданный ОС будут поступать постепенно, то предприятие может растянуть период, в течение которого он будет облагать ЕН такую операцию. А если, например, эта операция будет происходить в конце года и общий доход от продажи ОС может повлиять на право пребывания предприятия на ЕН, то частичная оплата и частичное признание дохода от реализации ОС может спасти право предприятия быть на ЕН.

Кроме того, при частичной оплате в течение значительного периода может так случиться, что необлагаемая налогом операция по продаже ОС превратится в налогооблагаемую. Детали ищите в «Дешевые продажи основных средств юрлицом-упрощенцем» // «Налоги & бухучет», 2025, № 36.