Дешевые продажи и НДС

Правило минбазы

В общем случае базой обложения НДС является договорная стоимость товаров/услуг (п. 188.1 НКУ). Однако при дешевых продажах нужно учитывать правило минбазы (из абзаца второго п. 188.1 НКУ). Им установлено, что база для начисления налоговых обязательств (НО) по НДС не может быть ниже минимального порога:

— для покупных товаров (услуг) — не ниже цены приобретения;

— для самостоятельно изготовленных товаров (услуг) — не ниже обычной цены;

— для необоротных активов (НА) — не ниже их балансовой (остаточной) стоимости по данным бухучета на начало отчетного (налогового) периода поставки (а при отсутствии учета НА — не ниже их обычной цены). Поэтому

Заметьте: минбаза — это не минимальная цена продажи. Реализовывать товары/услуги/НА плательщик может по любой договорной цене. Однако при недорогих продажах НО по НДС должны быть начислены с учетом минимальной базы обложения.

Также учтите, что минбазные НО начисляют независимо от того, был или не был НДС на входе и отражался ли налоговый кредит (НК) при приобретении, т. е. даже если товар был куплен у неплательщиков (не путать (!) с начислением компенсирующих НО по п. 198.5 НКУ — когда компенсируем входной НК).

Как определить минбазу

Рассмотрим, как определить минбазу в разных случаях.

Таблица 1. Минбаза: правила определения

Импортные товары. Для импортных товаров (как и любых товаров) минбазой выступает цена приобретения. А вот таможенную стоимость для минбазы не учитывают и на нее не ориентируются (БЗ 101.07, письма ГНСУ от 28.10.2024 № 5000/ІПК/99-00-24-03-03 ІПК, от 29.04.2024 № 2456/ІПК/99-00-21-03-02 ІПК). При этом

т. е. без учета остальных расходов, формирующих первоначальную стоимость, связанных с приобретением (письма ГУ ГНС во Львовской обл. от 27.11.2024 № 5451/ІПК/13-01-04-04-10, ГУ ГНС в г. Киеве от 13.12.2023 № 4632/ІПК/26-15-04-04-08, ГНСУ от 30.06.2021 № 2569/ІПК/99-00-21-03-02-06). Однако тут лучше получить аналогичную ИНК в свой адрес.

Иначе более осторожный подход — считать ценой приобретения именно первоначальную стоимость импортных товаров (сформированную из расходов, перечисленных в п. 9 НП(С)БУ 9, — в частности, с учетом суммы ввозной таможенной пошлины и других расходов, связанных с приобретением товаров). Подробнее об этом см. статью «Минбаза при реализации импортных товаров» // «Налоги & бухучет», 2024, № 28.

Бесплатно полученные товары. В таком случае цена приобретения (сумма средств, уплаченных поставщику) равна нулю. При этом первоначальной стоимостью бесплатно полученных товаров является их справедливая стоимость с учетом расходов, оговоренных в п. 9 НП(С)БУ 9. Поэтому, на наш взгляд, за минбазу тут может быть взята не вся первоначальная стоимость таких товаров, а ее часть — в сумме расходов, сопутствующих бесплатному получению (прямых ТЗР, ввозной таможенной пошлины и пр.). Иначе, если сопутствующих расходов не было, минбаза будет равна нулю и НО при продаже таких товаров будут начисляться исходя из договорной стоимости.

Дата минбазных НО

Когда начислять минбазные НО?

Вообще-то при начислении минбазных НО работает общее правило «первого события». Поэтому минбазные НО начисляют одновременно с операцией поставки по первому событию: отгрузке или оплате.

Однако в то же время следует учесть, что пунктом 201.4 НКУ разрешено на все минбазные НО отчетного периода (месяца) оформить сводную минбазную налоговую накладную (НН). Такую НН следует составить не позже последнего дня месяца дешевой продажи / бесплатной передачи (п. 15 Порядка № 1307*). Поэтому

* Порядок заполнения налоговой накладной, утвержденный приказом Минфина от 31.12.2015 № 1307.

В том случае если от покупателя поступила предоплата, однако товар еще не приобретен (а позже при покупке цена приобретения товара оказалась выше договорной цены), налоговики советуют начислять минбазные НО уже на дату первого события по приобретению товара продавцом (БЗ 101.16). Хотя логично начислять минбазные НО все-таки на дату отгрузки (поставки) товара покупателю. Ведь основанием для начисления НО по НДС выступают именно операции поставки, а не приобретения. А дата приобретения товаров ни первым, ни вторым событием операции поставки не является.

По какой ставке начислять минбазные НО? Поскольку при дешевой продаже мы имеем дело с одной и той же операцией поставки, то

Дешевые продажи и составление налоговых накладных

При дешевых продажах составляют две налоговые накладные (НН) (п. 15 Порядка № 1307):

— первую (поставочную, на покупателя) — на фактическую «дешевую» цену поставки (договорную стоимость). Составляют такую НН на дату первого события (получения оплаты от покупателя или поставки товаров/услуг). Заполняют ее в общем порядке (в зависимости от того, является покупатель плательщиком НДС или нет). На основании такой зарегистрированной НН покупатель имеет право отразить налоговый кредит (НК);

— вторую (минбазную) — на сумму превышения минбазы над фактической (договорной) ценой (с проставлением в поле «Не підлягає наданню отримувачу (покупцю) з причини» типа причины «15»). Такая НН не выдается покупателю, а остается у продавца.

Минбазная НН. По выбору плательщика минбазная НН (с типом причины «15») может составляться (письма ГУ ГНС во Львовской обл. от 27.11.2024 № 5451/ІПК/13-01-04-04-10, ГНСУ от 27.11.2019 № 1577/6/99-00-07-03-02-15/ІПК):

— либо индивидуально — в таком случае минбазную НН составляют по первому событию — той же датой (т. е. одновременно), что и НН на фактическую «дешевую» поставку;

— либо сводно (причем составить сводную минбазную НН можно, даже если дешевая продажа за месяц была всего одна) — такую сводную минбазную НН нужно составить не позже последнего дня месяца, в котором были дешевые поставки (последний абзац п. 201.4 НКУ). В такой сводной минбазной НН проставляют тип сводности «3» (п. 11 Порядка № 1307).

При этом в минбазной НН плательщик (продавец):

— в полях, отведенных для указания данных продавца и данных покупателя —указывает собственные данные (п. 15 Порядка № 1307);

— в графе 2 «Опис (номенклатура) товарів/послуг продавця» — после собственно наименования реализуемого товара/услуги дополнительно указывает: «Перевищення бази оподаткування, визначеної відповідно до статей 188 і 189 Податкового кодексу України, над фактичною ціною постачання» (п.п. 1 п. 16 Порядка № 1307);

— в «ценовой» графе 7 — приводит разницу (превышение минбазы над фактической (договорной) ценой поставки без учета НДС);

— графы 3.1, 3.2.1, 3.2.2, 3.3, 4, 5 раздела Б НН — не заполняет (п.п. 9 п. 16 Порядка № 1307, БЗ 101.16).

Пример заполнения такой НН см. в статье «Минбазная налоговая накладная» // «Налоги & бухучет», 2024, № 79.

Сроки регистрации минбазной НН. Учтите, что, по мнению налоговиков, на сводные (в частности, минбазные) НН продленные военные сроки регистрации (установленные п. 89 подразд. 2 разд. ХХ НКУ) не распространяются (БЗ 101.27). Поэтому

С такой позицией контролеров мы не можем согласиться. Подробности — в статье «Сроки регистрации налоговых накладных и расчетов корректировки» // «Налоги & бухучет», 2024, № 60 (ср. ).

Штрафы за несвоевременную регистрацию минбазных НН. За нарушения в регистрации сводных минбазных НН применяют старые штрафы, установленные пп. 120¹.1, 120¹.2 НКУ (так как в новом штрафном п. 90 подразд. 2 разд. ХХ НКУ о сводных минбазных НН ничего не упоминается). В связи с этим могут налагаться:

— за несвоевременную регистрацию сводной минбазной НН — штраф в размере 2 % объема поставки (без НДС), но не больше 1020 грн (п. 120¹.1 НКУ);

— за нерегистрацию сводной минбазной НН — штраф в размере 5 % объема поставки (без НДС), но не больше 3400 грн (последний абзац п. 120¹.2 НКУ).

А вот если рассматривать индивидуальные минбазные НН, то они ничем не отличаются от обычных НН. Поэтому к индивидуальным минбазным НН, составленным начиная с 16.01.2023, должны применяться и новые (продленные) сроки регистрации (установленные п. 89 подразд. 2 разд. ХХ НКУ — до 5 (18) числа, смотря в какой половине месяца составлены НН) и новые (пониженные) штрафы за несвоевременную регистрацию (установленные п. 90 подразд. 2 разд. ХХ НКУ).

Подробнее о штрафах см. статью «Штрафы за несвоевременную регистрацию НН: состояние дел на сейчас» // «Налоги & бухучет», 2023, № 68.

Грозит ли блокировка? По блокировочным правилам НН, соответствующие хотя бы одному критерию безусловной регистрации из п. 3 Порядка № 1165*, не блокируются (п. 4 Порядка № 1165). Поэтому иммунитет от блокировки, в частности, имеют НН, которые не выдаются покупателю и/или которые составлены на льготные поставки — освобожденные от НДС (п.п. 1 п. 3 Порядка № 1165).

* Порядок остановки регистрации налоговой накладной / расчета корректировки в ЕРНН, утвержденный постановлением КМУ от 11.12.2019 № 1165.

Поэтому, учитывая, что минбазные НН с типом причины «15» не выдаются покупателям и соответствуют признакам безусловной регистрации — блокировать их не должны.

Дешевый экспорт

Учтите, если задешево экспортируем товар (реализуем нерезиденту покупной товар — ниже цены приобретения или выпущенную продукцию — ниже обычной цены), то

Ведь для экспорта пунктом 189.17 НКУ установлена своя база обложения НДС — договорная стоимость, указанная в таможенной декларации (ТД). Поэтому к такой договорной стоимости (при любом ее размере) при экспорте достаточно применить нулевую ставку НДС (п.п. 195.1.1 НКУ). И никаких дополнительных НО при этом начислять не нужно (см. ОНК, утвержденную приказом Минфина от 03.08.2018 № 673, и статью «Экспорт и база НДС» // «Налоги & бухучет», 2020, № 84).

В связи с этим при дешевом экспорте:

— составляют одну обычную экспортную НН (с типом причины «07») — исходя из дешевой договорной (контрактной) стоимости экспортируемых товаров, указанной в гр. 42 ТД, а вот

— дополнительную вторую минбазную НН (с типом причины «15») не составляют. На то, что при дешевом экспорте не нужно составлять дополнительную минбазную НН, указывали и налоговики (письмо ГНСУ от 08.04.2020 № 1444/6/99-00-07-03-02-06/ІПК).

Напомним: в прошлом фискалы поначалу высказывались «за» применение к дешевому экспорту правила минбазы и начисление минбазных НО вообще (!) с применением обычной ставки 20 % НДС. Потом заговорили о ставке 0 %, однако требовали учитывать минбазные объемы в экспортных объемах в декларации. Однако после того, как базу обложения для экспорта урегулировал п. 189.17 НКУ, минбазный вопрос закрыт. Минбаза к экспорту не применяется. А в стр. 2.1 декларации по НДС при дешевом экспорте указывают фактические экспортные объемы (исходя из договорной (дешевой) стоимости, облагаемой по ставке 0 % НДС) (письма ГНСУ от 15.09.2023 № 3043/ІПК/99-00-21-03-02-06, от 17.09.2024 № 4518/ІПК/99-00-21-03-02 ІПК).

Когда не применяется минбаза

Имейте ввиду, что в некоторых случаях минбаза не работает. Так, правило минбазы не распространяется на:

1) поставки:

— товаров (услуг), цены на которые подлежат госрегулированию (п. 188.1 НКУ);

— газа для нужд населения (п. 188.1 НКУ);

— электроэнергии, цена на которую сложилась на рынке электроэнергии (п. 188.1 НКУ);

— льготных товаров/услуг (освобожденных от обложения НДС). Как поясняют контролеры, дополнительные минбазные НО в таком случае не начисляются и необходимости в составлении дополнительной минбазной НН не возникает (БЗ 101.16);

2) операции, для которых установлена своя специальная база налогообложения — в частности, при:

— необлагаемом/нехозяйственном использовании товаров (услуг) и НА (когда спецбаза НДС установлена п. 189.1 НКУ);

— ликвидации НА по самостоятельному решению плательщика (п. 189.9 НКУ);

— экспорте (п. 189.17 НКУ);

— поставке табачных изделий (п. 189.17 НКУ);

— комиссионной торговле бывшими в употреблении товарами, принятыми на комиссию от неплательщиков НДС (п. 189.3 НКУ);

— продаже автобусных билетов (п. 189.13 НКУ);

— аннулировании НДС-регистрации (п. 184.7 НКУ);

— оказании туруслуг (ст. 207 НКУ) и пр.

А также правило минбазы не касается комиссионеров по договорам комиссии. Поскольку право собственности на товар к посреднику-комиссионеру не переходит. И у комиссионера как таковой цены приобретения (т. е. минбазы) нет. Поэтому при комиссии правило минбазы применяет комитент. Подробнее см. «Посредничество и НДС» // «Налоги & бухучет», 2024, № 71.

Что в учете?

Бухучет. В бухгалтерском учете доначисление минбазных НО при дешевых продажах (по налоговой накладной с типом причины «15») относят на расходы и отражают записью: Дт 949 — Кт 641/НДС.

Декларация по НДС. Минбазные НО отражают в тех же строках декларации по НДС, что и поставочные НО. То есть в стр. 1.1, 1.2 или 1.3 декларации — смотря по какой ставке НДС (20 %, 7 % или 14 %) облагается сама операция поставки (БЗ 101.24).

В учете операции отразятся следующими записями:

Таблица 2. Дешевая продажа ТМЦ