«Мобилизационные» корректировки: учитываем мнение налоговиков

Вроде бы все верно и логично: наши защитники берегут наш мир и спокойствие (конечно же, не на голом энтузиазме, а за соответствующее вознаграждение), а мы за этот покой платим в виде налогов и взносов. Такой подход и был закреплен законодательно.

Напомним, что частичная мобилизация началась с 18.03.2014 г. Именно с этой даты за работниками, призванными на военную службу по призыву по мобилизации, на особый период, но не более одного года, сохраняются место работы, должность и компенсируется из бюджета средний заработок на предприятии, в учреждении, организации (далее — организация), в которых они работали на время призыва, независимо от подчинения и формы собственности. Выплата таких компенсаций из бюджета в пределах среднего заработка производится за счет средств Государственного бюджета Украины в порядке, определенном Кабинетом Министров Украины (ч. 3 ст. 119 КЗоТ). При этом такие компенсационные выплаты из бюджета в пределах среднего заработка не облагают НДФЛ (п.п. «и» п.п. 165.1.1 НКУ) и ЕСВ (ч. 7 ст. 7 Закона № 2464).

Однако порядок компенсации среднего заработка Кабмин до сих пор не предоставил. Чем и воспользовались налоговики. Ссылаясь на отсутствие такого порядка, они считают ч. 3 ст. 119 КЗоТ нерабочей и отсылают к ч. 1 ст. 119 КЗоТ, согласно которой на время выполнения государственных или общественных обязанностей работникам гарантируется сохранение места работы (должности) и среднего заработка (см. письма ГФСУ от 08.09.2014 г. № 3095/6/99-99-17-03-03-15, № 5655 // «ОТ», с. 9 этого номера). В свою очередь, такой средний заработок согласно Инструкции № 5 относится к фонду оплаты труда. Таким образом «легким движением руки» налоговики заставили удерживать со среднего заработка мобилизованных работников налоги и взносы (см. разъяснения в подкатегориях 103.02, 301.03 // «ОТ», 2014, № 19, с. 24, 132.02 «ЗІР» // «ОТ», 2014, № 18, с. 12).

Такие разъяснения налоговиков добавили работодателям лишние заботы и проблемы. Ведь, применяя нормы действующего законодательства, они не облагали средний заработок мобилизованных работников. Теперь же за весь период мобилизации они, как добропорядочные и законопослушные лица, ориентируясь на мнение ГФСУ (ведь именно эта служба будет проверять налогообложение выплат и в случае выявления нарушений штрафовать организации), должны со средней зарплаты доудержать налоги и взносы.

Далее приведем наши рекомендации для работодателей, которые приняли изменчивую позицию налоговиков.

Первым делом определите сумму НДФЛ, ЕСВ и ВС, которые должны были быть начислены/удержаны с суммы среднего заработка мобилизованного работника. Сделать это легко.

Чтобы определить сумму недоплаты по удержанию ЕСВ и ВС, умножьте средний заработок за период мобилизации на 3,6 % (в общем случае) и 1,5 % соответственно. Не забудьте — ВС мы удерживаем только с доходов, начисленных после 03.08.2014 г. Доначисленный размер ЕСВ определите в зависимости от ставок страхового взноса*.

Кстати, налоговики и пенсионщики обещают не штрафовать страхователей, которые, пользуясь устными разъяснениями налоговиков и письмом № 18834 (см. «ОТ», 2014, № 15, с. 16), не взимали ЕСВ с сумм среднего заработка мобилизованных работников (см. письмо № 5655, консультацию специалиста ГФСУ на с. 23 этого номера). Надеемся, что такая участь ждет и ВС: к плательщикам, которые доначислят ВС на средний заработок мобилизованных работников, штрафы также не будут применять.

Для НДФЛ можно просто пересчитать налог, а можно, чтобы «уйти от штрафов», провести добровольный перерасчет сумм доходов, а также удержанного НДФЛ. Сделать это можно выборочно, например, только для мобилизованных работников за период с 1 января по 31 октября 2014 года.

Несколько слов скажем о штрафах. За НДФЛьные ошибки НКУ предусматривает несколько норм (см. табл. 1).

Как видите, при проведении перерасчета доходов и сумм удержанного с них налога и самоисправлении штрафы не должны применять. Однако, скорее всего, на практике в ситуации со средним заработком мобилизованных работников налоговики будут игнорировать положения НКУ, освобождающие от финансовых санкций. Поэтому отстоять свою правоту можно будет в суде.

Учтите, что перерасчет проводят за период с момента проведения последнего перерасчета по дату проведения текущего перерасчета включительно. Перерасчет за 10 месяцев 2014 года проводите по тем же правилам, что и годовой. Алгоритм его проведения найдете в «ОТ», 2013, № 23, с. 14.

Результатом проведенного перерасчета будет недоплата по НДФЛ. Ее сумму вы удерживаете за счет любого налогооблагаемого дохода работника за соответствующий месяц после его налогообложения и с учетом 20 % ограничения*, установленного ст. 128 КЗоТ. Если размер недоплаты больше этой суммы, то остаток нужно будет удержать за счет налогооблагаемых доходов следующих месяцев, до полного погашения суммы выявленной недоплаты (п.п. 169.4.4 НКУ). Это подтверждают и контролеры (см. письмо ГНАУ от 06.03.2012 г. № 8724/Я/17-1114 // «ОТ», 2012, № 17, с. 7).

Недостаточно определить только сумму недоплаченных налогов и взносов. Ее нужно правильно отразить в регистрах бухгалтерского учета. Корреспонденцию счетов в бухгалтерском учете для бюджетных и хозрасчетных организаций см. в табл. 2 на с. 18.

Если вы доудерживаете или доначисляете зарплату, проводите корректировку налогов и взносов — обязательно позаботьтесь о документальном оформлении. В данном случае таким документом будет бухгалтерская справка.

Бухгалтерская справка — оправдательный первичный документ, на основании которого исправляют допущенные в прошлых отчетных периодах ошибки. Кроме реквизитов, присущих первичным документам, она должна обязательно содержать:

— объяснение причины ошибки;

— ссылку на документы и учетные регистры, в которых была допущена ошибка;

— сумму и корреспонденцию счетов бухгалтерского учета, которой исправляется ошибка.

При этом данные бухгалтерской справки записывают в соответствующий регистр бухгалтерского учета в месяце ее составления.

Рассчитали суммы недостающих налогов и сборов? Тогда переходите к составлению бухгалтерской справки. В ней объясните причины, приведшие к необходимости доначисления налогов и сборов. Здесь же можно сделать ссылку на ч. 3 ст. 119 КЗоТ, ч. 7 ст. 7 Закона № 2464, письмо № 18834. Кроме того, не лишним будет сослаться на последние разъяснения налоговиков, согласно которым нужно взимать ЕСВ со среднего заработка мобилизованных работников (см. письмо № 5655, разъяснение в подкатегории 301.03 «ЗІР» // «ОТ», 2014, № 19, с. 24).

После того, как вы определили суммы доудержанных (доначисленных) налогов и взносов, эти результаты нужно отразить в отчетности.

1ДФ-отчетность. Результаты перерасчета за 10 месяцев необходимо отразить в Налоговом расчете по форме № 1ДФ. В случае с мобилизованными работниками в ходе перерасчета мы фактически выявили ошибку (неправильно, по мнению ГФСУ, классифицировали доход и не удержали НДФЛ). Поэтому исправлять ее нужно путем подачи уточняющих Налоговых расчетов по форме № 1ДФ за те периоды, в которых эти ошибки были допущены. Такие ошибки исправляют путем замены ошибочной строки на правильную. При этом в графе 9 ошибочную информацию указывают с кодом «1», правильную информацию заносят с кодом «0».

Средний заработок мобилизованных работников отображайте с признаком дохода «101» (см. письмо ГФСУ от 19.08.2014 г. № 2006/7/99-99-17-02-01-15).

ЕСВ-отчетность. Доначисленные суммы ЕСВ показываем в Отчете по форме № Д4, сформированном за месяц, в котором эти суммы были доначислены, через таблицы 1 и 6.

В таблице 1 Отчета по форме № Д4 доначисленные суммы ЕСВ проставляем в соответствующих корректировочных строках 6, 6.1, 6.3, 6.4.

В таблице 6 на работника формируем столько корректировочных строк, за сколько месяцев доначисляли ЕСВ. В этих строках указываем, в частности:

— в графе 9 — код категории ЗО «1»;

— в графе 10 — код типа начислений «2» (ошибка выявлена самостоятельно, доначисляем ЕСВ);

— в графе 11 — соответствующий месяц, за который проводим доначисление ЕСВ;

— в графе 18 — сумму среднего заработка работника за соответствующий месяц;

— в графе 19 — сумму удержанного ЕСВ.

Графы 15 и 17 в корректировочных строках не заполняем, поскольку о таких показателях вы уже проинформировали ранее ГФСУ.

ВС-отчетность. На сегодняшний день форма и порядок подачи отчета об удержанном ВС не утверждена. Поэтому доначисленные суммы ВС будем отражать в текущей отчетности по ВС после ее появления на свет.

В заключение приведем условный пример.

Пример. Работник бюджетной организации Петренко Олег Олегович (налоговый номер — 2928272625) был мобилизован с 02.06.2014 г. Со средней зарплаты, выплачиваемой работнику за период мобилизации (в июне — 2470,00 грн., в июле — 2990,00 грн., в августе —2600,00 грн., в сентябре — 2860,00грн.), НДФЛ, ВС не удерживали и не взимали ЕСВ на основании Закона № 1275. В Налоговом расчете по форме № 1ДФ за 2 квартал 2014 года сумму среднего заработка за июнь 2014 года отразили с признаком дохода «128». Бюджетная организация решила учесть мнение ГФСУ относительно необходимости отнесения среднего заработка мобилизованного работника к фонду оплаты труда и доначислила суммы НДФЛ, ЕСВ и ВС, взимаемых с такой выплаты.

Шаг 1. Определяем суммы ЕСВ, НДФЛ и ВС, которые следует доначислить за период с июня по сентябрь 2014 года (см. табл. 3).

Шаг 2. Оформляем документально проведение перерасчета за 10 месяцев 2014 года. При условии, что в остальных месяцах НДФЛ был исчислен верно, в результате проведения перерасчета будет выявлена сумма недоплаты налога на доходы в размере 1579,03 грн. Эта недоплата связана с неверной классификацией дохода (по мнению ГФСУ).

Шаг 3. Составляем бухгалтерскую справку, в которой указываем причины, повлекшие необходимость доначисления ЕСВ, НДФЛ и ВС. Проводим такое доначисление в бухучете (см. рис. 1 на с. 20).

Шаг 4. Определяем общую сумму недоплаты, которая может быть удержана с дохода работника за октябрь 2014 года, с учетом 20 % ограничения, установленного ст. 128 КЗоТ.

Средний заработок мобилизованного за октябрь 2014 года — 2990,00 грн. После удержания ЕСВ (107,64 грн.), НДФЛ (432,35 грн.), ВС (44,85 грн.) остается к выплате 2405,16 грн. От этой суммы 20 % — 481,03 грн.

Допустим, что решили пропорционально распределить суммы ЕСВ, НДФЛ и ВС, подлежащие доначислению. Тогда с октябрьского заработка будет доудержано ЕСВ в сумме 92,06 грн., НДФЛ — 369,79 грн., ВС — 19,18 грн.

Остаток недоплаты будет удержан при последующих выплатах среднего заработка.

А вот доначисленную сумму ЕСВ в части начислений (3963,96 грн.) бюджетная организация обязана уплатить в бюджет полностью.

Не запрещено, если работник добровольно согласится, чтобы удержали всю сумму недоимки по налогам и сборам. В таком случае главное — возьмите письменное подтверждение от него (заявление на удержание).

Шаг 5. Отражаем результат перерасчета в Налоговом расчете по форме № 1ДФ. Месяцы, в которых был неверно исчислен НДФЛ, приходятся на два отчетных квартала (2 и 3 кварталы 2014 года). Налоговый расчет по форме № 1 ДФ за 2 квартал 2014 года уже сдан. Значит, корректировку будем проводить через «уточненку» (см. рис. 2 на с. 20). Предположим, что в апреле — мае 2014 года размер заработной платы работника составил 5200,00 грн, сумма удержанного НДФЛ — 751,92 грн.

Откорректированные суммы НДФЛ за июль — сентябрь 2014 года попадут в отчетную форму Налогового расчета по форме № 1ДФ за 3 квартал 2014 года. Имейте в виду, что ГФСУ планирует поменять форму Налогового расчета по форме № 1ДФ (см. «ОТ», 2014, № 19, с. 3). Соответствующий проект размещен на официальном сайте ГФСУ (http://sfs.gov.ua) для обсуждения. Скорее всего, за 3 квартал 2014 года нужно будет отчитываться по новой форме.

Предположим, что доначисленная сумма НДФЛ будет перечислена в бюджет в октябре 2014 года (см. рис. 3 на с. 21).

Рис. 1. Образец бухгалтерской справки за октябрь 2014 года

Рис. 2. Фрагмент уточняющего налогового расчета по форме № 1ДФ за 2 квартал 2014 года

Рис. 3. Фрагмент отчетного налогового расчета по форме № 1ДФ за 3 квартал 2014 года

Шаг 6. Исправляемся в отчете по ЕСВ. Доначисленные суммы ЕСВ отражаем в таблицах 1 и 6 формы № Д4, сформированной за октябрь 2014 года.

Для наглядности покажем в таблице 1 только строки 6 и саму таблицу 6 (см. ниже рис. 4 и рис. 5 на с. 22).

Рис. 4. Фрагмент таблицы 1 Отчета по форме № Д4 за октябрь 2014 года

Шаг 7. Отражаем суммы ВС в отчетности по ВС за текущий отчетный период (после появления такой отчетности). Информацию по ВС общей суммой ГФСУ планирует включить в состав Налогового расчета по форме № 1ДФ, проект которого направлен в Минфин (см. «ОТ», 2014, № 19, с. 3). Ознакомиться с новой формой Налогового расчета по форме № 1ДФ можно на официальном сайте ГФСУ (sfs.gov.ua).

Подведем итоги. Ситуация с налогообложением среднего заработка мобилизованных работников на сегодняшний день неоднозначная — свое мнение налоговики меняют «как перчатки». Где справедливость: наши с вами сослуживцы, защищающие Родину, вынуждены уплачивать со своей зарплаты ВС себе же в помощь? Выход из создавшейся ситуации — скорейшее появление порядка компенсации. Надеемся, что, когда он заработает, ГФСУ откажется от своей фискальной позиции. А если они откажутся от своих слов, то, скорее всего, придется опять корректировать налоги и сборы с выплат мобилизованным работникам, только теперь в обратную сторону.

Рис. 5. Фрагмент таблицы 6 Отчета по форме № Д4 за октябрь 2014 года

— По мнению ГФСУ, средний заработок работников, призванных на военную службу по призыву по мобилизации, на особый период, включается в фонд дополнительной заработной платы. А значит, его сумму необходимо облагать НДФЛ, ВС и ЕСВ.

— Если вы ранее не облагали средний заработок мобилизованных, но сейчас решили учесть мнение ГФСУ, то не забудьте пересчитать суммы НДФЛ, ВС и ЕСВ за прошлые периоды и внести соответствующие корректировки в отчетность.

КЗоТ — Кодекс законов о труде Украины от 10.12.71 г.

НКУ — Налоговый кодекс Украины от 02.12.2010 г. № 2755-VI.

Закон № 2464 — Закон Украины «О сборе и учете единого взноса на общеобязательное государственное социальное страхование» от 08.07.2010 г. № 2464-VI.

Закон № 1275 — Закон Украины «О внесении изменений в некоторые законодательные акты Украины относительно совершенствования оборонно-мобилизационных вопросов при проведении мобилизации» от 20.05.2014 г. № 1275-VII.

Инструкция № 5 — Инструкция по статистике заработной платы, утвержденная приказом Государственного комитета статистики Украины от 13.01.2004 г. № 5.

Письмо № 18834 — письмо ПФУ от 16.07.2014 г. № 18834/05-10.

Письмо № 5655 — письмо ГФСУ от 29.09.2014 г. № 5655/7/99-99-17-03-01-17.

ВС —военный сбор.

ЕСВ — единый взнос на общеобязательное государственное социальное страхование.

НДФЛ — налог на доходы физических лиц.

«ЗІР» — общедоступный информационно-справочный ресурс, размещенный на сайте ГФСУ (zir.mindr.gov.ua).