«Мобілізаційні» коригування: ураховуємо думку податківців

Начебто все правильно та логічно: наші захисники бережуть наш світ і спокій (звичайно ж, не на голому ентузіазмі, а за відповідну винагороду), а ми за цей спокій платимо у вигляді податків і внесків. Такий підхід і був закріплений законодавчо.

Нагадаємо, що часткова мобілізація розпочалася з 18.03.2014 р. Саме з цієї дати за працівниками, призваними на військову службу за призовом у зв’язку з мобілізацією, на особливий період, але не більше одного року, зберігаються місце роботи, посада і компенсується з бюджету середній заробіток на підприємстві, в установі, організації (далі — організація), в яких вони працювали на час призову, незалежно від підпорядкування та форми власності. Виплата таких компенсацій з бюджету у межах середнього заробітку здійснюється за рахунок коштів Державного бюджету України в порядку, визначеному Кабінетом Міністрів України (ч. 3 ст. 119 КЗпП). При цьому такі компенсаційні виплати з бюджету в межах середнього заробітку не обкладають ПДФО (п.п. «и» п.п. 165.1.1 ПКУ) і ЄСВ (ч. 7 ст. 7 Закону № 2464).

Проте порядок компенсації середнього заробітку Кабмін досі не надав. Чим і скористалися податківці. Посилаючись на відсутність такого порядку, вони вважають ч. 3 ст. 119 КЗпП неробочою і відсилають до ч. 1 ст. 119 КЗпП, згідно з якою на час виконання державних або громадських обов’язків працівникам гарантується збереження місця роботи (посади) і середнього заробітку (див. листи ДФСУ від 08.09.2014 р. № 3095/6/99-99-17-03-03-15, № 5655 // «ОП», 2014, с. 9 цього номера). У свою чергу, такий середній заробіток згідно з Інструкцією № 5 належить до фонду оплати праці. Таким чином, «легким рухом руки» податківці змусили утримувати із середнього заробітку мобілізованих працівників податки та внески (див. роз’яснення в підкатегоріях 103.02, 301.03 // «ОП», 2014, № 19, с. 24; 132.02 «ЗІР» // «ОП», 2014, № 18, с. 12).

Такі роз’яснення податківців додали роботодавцям зайвих турбот і проблем. Адже, застосовуючи норми чинного законодавства, вони не оподатковували середній заробіток мобілізованих працівників. Тепер же за весь період мобілізації вони, як доброчесні та законослухняні особи, орієнтуючись на думку ДФСУ (адже саме ця служба перевірятиме оподаткування виплат і в разі виявлення порушень штрафуватиме організації), повинні з середньої зарплати доутримати податки та внески.

Далі наведемо наші рекомендації для роботодавців, які прийняли мінливу позицію податківців.

Насамперед визначте суму ПДФО, ЄСВ і ВЗ, які мали бути нараховані/утримані із суми середнього заробітку мобілізованого працівника. Зробити це легко.

Щоб визначити суму недоплати з утримання ЄСВ і ВЗ, помножте середній заробіток за період мобілізації на 3,6 % (у загальному випадку) і 1,5 % відповідно. Не забудьте — ВЗ ми утримуємо тільки з доходів, нарахованих після 03.08.2014 р. Донарахований розмір ЄСВ визначте залежно від ставок страхового внеску*.

До речі, податківці та пенсійники обіцяють не штрафувати страхувальників, які, користуючись усними роз’ясненнями податківців і листом № 18834 (див. «ОП», 2014, № 15, с. 16), не справляли ЄСВ із сум середнього заробітку мобілізованих працівників (див. лист № 5655, консультацію фахівця ДФСУ на с. 23 цього номера). Сподіваємося, що така доля чекає і ВЗ: до платників, які донарахують ВЗ на середній заробіток мобілізованих працівників, штрафи також не застосовуватимуть.

Для ПДФО можна просто перерахувати податок, а можна, щоб «втекти від штрафів», провести добровільний перерахунок сум доходів, а також утриманого ПДФО. Зробити це можна вибірково, наприклад, тільки для мобілізованих працівників за період з 1 січня по 31 жовтня 2014 року.

Декілька слів скажемо про штрафи. За ПДФОшні помилки ПКУ передбачає декілька норм (див. табл. 1).

Як бачите, при проведенні перерахунку доходів і сум утриманого з них податку та самовиправлення штрафи не повинні застосовувати. Проте, швидше за все, на практиці в ситуації з середнім заробітком мобілізованих працівників податківці ігноруватимуть положення ПКУ, що звільняють від фінансових санкцій. Тому відстояти свою правоту можна буде в суді.

Урахуйте, що перерахунок проводять за період з моменту проведення останнього перерахунку до дати проведення поточного перерахунку включно. Перерахунок за 10 місяців 2014 року проводьте за тими самими правилами, що і річний. Алгоритм його проведення знайдете в «ОП», 2013, № 23, с. 14.

Результатом проведеного перерахунку буде недоплата з ПДФО. Її суму ви утримуєте за рахунок будь-якого оподатковуваного доходу працівника за відповідний місяць після його оподаткування та з урахуванням 20 % обмеження*, установленого ст. 128 КЗпП. Якщо розмір недоплати більше цієї суми, то залишок потрібно буде утримати за рахунок оподатковуваних доходів наступних місяців до повного погашення суми виявленої недоплати (п.п. 169.4.4 ПКУ). Це підтверджують і контролери (див. лист ДПАУ від 06.03.2012 р. № 8724/Я/17-1114 // «ОП», 2012, № 17, с. 7).

Недостатньо визначити тільки суму недоплачених податків і внесків. Її потрібно правильно відобразити в регістрах бухгалтерського обліку. Кореспонденцію рахунків у бухгалтерському обліку для бюджетних і госпрозрахункових організацій див. у табл. 2 на с. 18.

Якщо ви доутримуєте або донараховуєте зарплату, проводьте коригування податків і внесків — обов’язково подбайте про документальне оформлення. У цьому випадку таким документом буде бухгалтерська довідка.

Бухгалтерська довідка — виправдувальний первинний документ, на підставі якого виправляють допущені в минулих звітних періодах помилки. Крім реквізитів, властивих первинним документам, вона повинна обов’язково містити:

— пояснення причини помилки;

— посилання на документи та облікові регістри, в яких було допущено помилку;

— суму та кореспонденцію рахунків бухгалтерського обліку, якою виправляється помилка.

При цьому дані бухгалтерської довідки записують до відповідного регістру бухгалтерського обліку в місяці її складання.

Розрахували суми недостатніх податків і зборів? Тоді переходьте до складання бухгалтерської довідки. У ній поясніть причини, що призвели до необхідності донарахування податків і зборів. Тут же можна зробити посилання на ч. 3 ст. 119 КЗпП, ч. 7 ст. 7 Закону № 2464, лист № 18834. Крім того, не зайвим буде послатися на останні роз’яснення податківців, згідно з якими потрібно справляти ЄСВ із середнього заробітку мобілізованих працівників (див. лист № 5655, роз’яснення в підкатегорії 301.03 «ЗІР» // «ОП», 2014, № 19, с. 24).

Після того як ви визначили суми доутриманих (донарахованих) податків і внесків, ці результати потрібно відобразити у звітності.

1ДФ-звітність. Результати перерахунку за 10 місяців необхідно відобразити в Податковому розрахунку за формою № 1ДФ. У випадку з мобілізованими працівниками під час перерахунку ми фактично виявили помилку (неправильно, на думку ДФСУ, класифікували дохід і не утримали ПДФО). Тому виправляти її потрібно шляхом подання уточнюючих Податкових розрахунків за формою № 1ДФ за ті періоди, в яких ці помилки було допущено. Такі помилки виправляють шляхом заміни помилкового рядка на правильний. При цьому у графі 9 помилкову інформацію зазначають із кодом «1», правильну інформацію заносять з ко­дом «0».

Середній заробіток мобілізованих працівників відображайте з ознакою доходу «101» (див. лист ДФСУ від 19.08.2014 р. № 2006/7/99-99-17-02-01-15).

ЄСВ-звітність. Донараховані суми ЄСВ відображаємо у Звіті за формою № Д4, сформованому за місяць, в якому ці суми було донараховано, через таблиці 1 і 6.

У таблиці 1 Звіту за формою № Д4 донараховані суми ЄСВ проставляємо у відповідних рядках коригувань 6, 6.1, 6.3, 6.4.

У таблиці 6 на працівника формуємо стільки рядків коригувань, за скільки місяців донараховували ЄСВ. У цих рядках зазначаємо, зокрема:

— у графі 9 — код категорії ЗО «1»;

— у графі 10 — код типу нарахувань «2» (помилку виявлено самостійно, донараховуємо ЄСВ);

— у графі 11 — відповідний місяць, за який проводимо донарахування ЄСВ;

— у графі 18 — суму середнього заробітку працівника за відповідний місяць;

— у графі 19 — суму утриманого ЄСВ.

Графи 15 і 17 у рядках коригувань не запов­нюємо, оскільки про такі показники ви вже проінформували раніше ДФСУ.

ВЗ-звітність. На сьогодні форму та порядок подання звіту про утриманий ВЗ не затверджено. Тому донараховані суми ВЗ відображатимемо в поточній звітності з ВЗ після її появи на світ.

Насамкінець наведемо умовний приклад.

Приклад. Працівник бюджетної організації Петренко Олег Олегович (податковий номер — 2928272625) був мобілізований з 02.06.2014 р. Із середньої зарплати, що виплачується працівнику за період мобілізації (у червні — 2470,00 грн., у липні — 2990,00 грн., у серпні — 2600,00 грн., у вересні — 2860,00 грн.), ПДФО, ВЗ не утримували та не справляли ЄСВ на підставі Закону № 1275. У Податковому розрахунку за формою № 1ДФ за 2 квартал 2014 року суму середнього заробітку за червень 2014 року відобразили з ознакою доходу «128». Бюджетна організація вирішила врахувати думку ДФСУ щодо необхідності віднесення середнього заробітку мобілізованого працівника до фонду оплати праці та донарахувала суми ПДФО, ЄСВ і ВЗ, що справлялися з такої виплати.

Крок 1. Визначаємо суми ЄСВ, ПДФО і ВЗ, які слід донарахувати за період із червня по вересень 2014 року (див. табл. 3).

Крок 2. Оформляємо документально проведення перерахунку за 10 місяців 2014 року. За умови, що в решті місяців ПДФО був обчислений правильно, у результаті проведення перерахунку буде виявлено суму недоплати податку на доходи в розмірі 1579,03 грн. Ця недоплата пов’язана з неправильною класифікацією доходу (на думку ДФСУ).

Крок 3. Складаємо бухгалтерську довідку, в якій зазначаємо причини, що викликають необхідність донарахування ЄСВ, ПДФО і ВЗ. Проводимо таке донарахування в бухобліку (див. рис. 1 на с. 20).

Крок 4. Визначаємо загальну суму недоплати, яка може бути утримана з доходу працівника за жовтень 2014 року, з урахуванням 20 % обмеження, установленого ст. 128 КЗпП.

Середній заробіток мобілізованого за жовтень 2014 року — 2990,00 грн. Після утримання ЄСВ (107,64 грн.), ПДФО (432,35 грн.), ВЗ (44,85 грн.) залишається до виплати 2405,16 грн. Від цієї суми 20 % — 481,03 грн.

Припустимо, що вирішили пропорційно розподілити суми ЄСВ, ПДФО і ВЗ, які підлягають донарахуванню. Тоді з жовтневого заробітку буде доутримано ЄСВ у сумі 92,06 грн., ПДФО — 369,79 грн., ВЗ — 19,18 грн.

Залишок недоплати буде утримано при подальших виплатах середнього заробітку.

А ось донараховану суму ЄСВ у частині нарахувань (3963,96 грн.) бюджетна організація зобов’язана сплатити до бюджету повністю.

Не заборонено, якщо працівник добровільно погодиться, щоб утримали всю суму недоїмки з податків та зборів. У такому разі головне — взяти письмове підтвердження від нього (заяву на утримання).

Крок 5. Відображаємо результат перерахунку в Податковому розрахунку за формою № 1ДФ. Місяці, в яких був неправильно обчислений ПДФО, припадають на два звітні квартали (2 і 3 квартали 2014 року). Податковий розрахунок за формою № 1ДФ за 2 квартал 2014 року вже здано. Отже, коригування проводитимемо через «уточненку» (див. рис. 2). Припустимо, що у квітні — травні 2014 року розмір заробітної плати працівника становив 5200,00 грн., сума утриманого ПДФО — 751,92 грн.

Відкориговані суми ПДФО за липень — вересень 2014 року потраплять до звітної форми Податкового розрахунку за формою № 1ДФ за 3 квартал 2014 року. Майте на увазі, що ДФСУ планує змінити форму Податкового розрахунку за формою № 1ДФ (див. «ОП», 2014, № 19, с. 3). Відповідний проект розміщено на офіційному сайті ДФСУ (http://sfs.gov.ua) для обговорення. Швидше за все, за 3 квартал 2014 року потрібно буде звітувати за новою формою.

Припустимо, що донарахована сума ПДФО буде перерахована до бюджету в жовтні 2014 року (див. рис. 3 на с. 21).

Рис. 1. Зразок бухгалтерської довідки за жовтень 2014 року.

Рис. 2. Фрагмент уточнюючого Податкового розрахунку за формою № 1ДФ за 2 квартал 2014 року

Рис. 3. Фрагмент звітного Податкового розрахунку за формою № 1ДФ за 3 квартал 2014 року

Крок 6. Виправляємося у звіті з ЄСВ. Донараховані суми ЄСВ відображаємо в таблицях 1 і 6 форми № Д4, сформованої за жовтень 2014 року.

Для наочності покажемо в таблиці 1 тільки рядки 6 і саму таблицю 6 (див. нижче рис. 4 і рис. 5 на с. 22).

Рис. 4. Фрагмент таблиці 1 Звіту за формою № Д4 за жовтень 2014 року

Крок 7. Відображаємо суми ВЗ у звітності з ВЗ за поточний звітний період (після появи такої звітності). Інформацію щодо ВЗ загальною сумою ДФСУ планує включити до складу Податкового розрахунку за формою № 1ДФ, проект якого надіслано до Мінфіну (див. «ОП», 2014, № 19, с. 3). Ознайомитися з новою формою Податкового розрахунку за формою № 1ДФ можна на офіційному сайті ДФСУ (sfs.gov.ua).

Підіб’ємо підсумки. Ситуація з оподаткуванням середнього заробітку мобілізованих працівників на сьогодні неоднозначна — свої думки податківці змінюють «як рукавички». Де справедливість: наші з вами товариші по службі, які захищають Батьківщину, змушені сплачувати зі своєї зар­плати ВЗ собі ж на допомогу? Вихід із ситуації, що склалася, — швидка поява порядку компенсації. Сподіваємося, що коли він запрацює, ДФСУ відмовиться від своєї фіскальної позиції. А якщо вони відмовляться від своїх слів, то, швидше за все, доведеться знову коригувати податки та збори з виплат мобілізованим працівникам, тільки тепер у зворотний бік.

Рис. 5. Фрагмент таблиці 6 Звіту за формою № Д4 за жовтень 2014 року

— На думку ДФСУ, середній заробіток працівників, призваних на військову службу за призовом у зв’язку з мобілізацією, на особливий період, уключається до фонду додаткової заробітної плати. А отже, його суму необхідно обкладати ПДФО, ВЗ і ЄСВ.

— Якщо ви раніше не оподатковували середній заробіток мобілізованих, але зараз вирішили врахувати думку ДФСУ, то не забудьте перерахувати суми ПДФО, ВЗ і ЄСВ за минулі періоди і внести відповідні коригування до звітності.

КЗпП — Кодекс законів про працю України від 10.12.71 р.

ПКУ — Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. № 2755-VI.

Закон № 2464 — Закон України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов’язкове державне соціальне страхування» від 08.07.2010 р. № 2464-VI.

Закон № 1275 — Закон України «Про внесення змін до деяких законодавчих актів України щодо удосконалення оборонно-мобілізаційних питань під час проведення мобілізації» від 20.05.2014 р. № 1275-VII.

Інструкція № 5 — Інструкція зі статистики заробітної плати, затверджена наказом Державного комітету статистики України від 13.01.2004 р. № 5.

Лист № 18834 — лист ПФУ від 16.07.2014 р. № 18834/05-10.

ВЗ — військовий збір.

ЄСВ — єдиний внесок на загальнообов’язкове державне соціальне страхування.

ПДФО — податок на доходи фізичних осіб.

«ЗІР» — Загальнодоступний інформаційно-довідковий ресурс, розміщений на сайті ДФСУ (zir.mindr.gov.ua).