Для начала отметим, что увольняющемуся работнику работодатель обязан начислить и выплатить компенсацию за неиспользованные дни отпуска. В общем случае ее выплачивают непосредственно в день самого увольнения.
Как в случае с обычной зарплатной выплатой:
— с нее удерживают налог на доходы физических лиц (далее — НДФЛ);
— к ней применяют налоговую социальную льготу (далее — НСЛ), если работник имеет на нее право и его доход (в виде зарплаты) за месяц увольнения не превышает предельный размер дохода, дающего право на такую льготу.
Но что делать, когда с выплатой такой компенсации работодатель «подзадержался»? Как в таком случае удержать НДФЛ и применить НСЛ? Разберемся со всем по порядку.
НДФЛ. Прежде всего отметим, что согласно п.п. 164.2.1 Налогового кодекса Украины от 02.12.2010 г. № 2755-VI (далее — НКУ) в общий месячный налогооблагаемый доход включается доход в виде зарплаты, начисленной в соответствии с условиями трудового договора. При этом в п.п. 14.1.48 НКУ указано, что зарплата включает в себя:
«основную и дополнительную заработную плату, другие поощрительные и компенсационные выплаты, которые выплачиваются (предоставляются) плательщику налога в связи с отношениями трудового найма».
Компенсацию за неиспользованный отпуск, бесспорно, предоставляют в связи с отношениями трудового найма. И кроме того, она является дополнительной заработной платой. Это подтверждает п.п. 2.2.12 Инструкции по статистике заработной платы от 13.01.2004 г. № 5. Поэтому независимо от того, когда выплатили компенсацию за неиспользованный отпуск (во время или после увольнения работника), она облагается НДФЛ. Кроме того, она включаются в базу обложения военным сбором (далее — ВС), а значит, ВС с нее удерживается в общем порядке, по ставке 1,5 %.
Причем начисленная сумма компенсации будет считаться доходом того месяца, в котором она начислена.
НСЛ. Отметим, что НСЛ предоставляется с учетом последнего месячного налогового периода, в котором плательщик налога был уволен с места работы ( п.п. 169.3.4 НКУ). Поэтому, учитывая то, что начисление компенсации за неиспользованный отпуск проведено после увольнения работника, но в месяце его увольнения (последнем налоговом периоде), такая выплата для целей применения НСЛ участвует в сравнении с предельным размером дохода за весь месяц увольнения в составе дохода за этот месяц.
Заметьте: если такая компенсация будет начислена позже, чем в месяце увольнения, например, в следующем месяце, то к ней НСЛ уже не применяют.
А теперь внимание! Кроме окончательного расчета с работником при увольнении у работодателя есть еще одна «увольнительно-расчетная» обязанность — произвести перерасчет сумм доходов, начисленных увольняющемуся работнику в виде заработной платы, а также удержанного НДФЛ и суммы предоставленной НСЛ ( пп. 169.4.2 и 169.4.3 НКУ). Такой перерасчет производится за каждый месяц отчетного года до момента увольнения работника. Если при увольнении работника работодатель произвел такой перерасчет, то в момент начисления «задержанной» компенсации за неиспользованный отпуск его стоит произвести повторно. Дело в том, что при проведении такого перерасчета уточняются начисленные и выплаченные доходы не только за каждый месяц до увольнения, но и непосредственно за месяц увольнения. Соответственно правильность расчета (удержания) НДФЛ, наличие оснований для применения НСЛ должны быть проверены в этом месяце повторно, только теперь с учетом нового начисления — компенсации за неиспользованный отпуск.
В результате проведения такого перерасчета может выявиться недоплата НДФЛ по данному работнику. Это связано со следующим. При увольнении работника работодатель к его зарплате применил НСЛ. Но после начисления «задержанной» компенсации может выясниться, что общая сумма дохода за месяц увольнения у этого работника превысила предельный размер дохода (2240 грн.) для применения льготы. Поэтому нужно будет доудержать НДФЛ.
Недоплата взыскивается работодателем за счет суммы любого налогооблагаемого дохода увольняемого работника за соответствующий месяц ( п.п. 169.4.4 НКУ). В данном случае — за счет суммы компенсации за неиспользованный отпуск.
В форме № 1ДФ сумму компенсации отражают за тот период (квартал), в котором она начислена. Поскольку компенсация за неиспользованный отпуск является дополнительной заработной платой, то в разделе I формы № 1ДФ ее сумму отражают с признаком дохода «101», т. е. в одной строке с заработной платой, начисленной за отчетный квартал. Если к доходу уволенного работника в течение отчетного квартала применялась НСЛ, то ее признак нужно указать в графе 8.
Рассмотрим ситуацию на условно-числовом примере.
Предположим, зарплата работника за отработанное время в феврале (на 17.02.2017 г. — 13 р. дн.) составила 2080 грн. Компенсация за неиспользованный отпуск, начисленная 28.02.2017 г., — 500 грн.
К зарплате февраля (выплаченной при увольнении) была применена обычная НСЛ — 800 грн. При этом НДФЛ составил 230,40 грн. ((2080 - 800нсл) х 18 %). «Первый» перерасчет сумм доходов, НДФЛ и предоставленной НСЛ при увольнении оказался равен нулю — переплаты и недоплаты НДФЛ не было.
После начисления «задержанной» компенсации за неиспользованный отпуск перерасчет сумм доходов, НДФЛ и предоставленной НСЛ нужно осуществить повторно.
Для этого заново пересчитаем общую сумму февральского дохода:
2080з/п февраля + 500компенсация = 2580 (грн.).
Далее сравним ее с предельным размером дохода, дающего право на НСЛ (2240 грн.): 2580 > 2240.
Так как месячный доход работника превысил предел дохода, дающего право на НСЛ, НДФЛ нужно удержать с фактического дохода, т. е. без применения НСЛ:
2580 х 18 % = 464,40 (грн.).
230,40 грн. из этой суммы было уже удержано из дохода работника, выплаченного при увольнении. Значит, оставшуюся недоплату по НДФЛ в сумме 234 грн. (464,40 - 230,40) работодатель должен взыскать с работника за счет суммы компенсации за неиспользованный отпуск.
Кроме того, из суммы выплачиваемой компенсации нужно удержать военный сбор 1,5 %. Он составит 7,50 грн. (500 х 1,5 %).
Сумма, которую работнику необходимо будет выдать на руки, составит:
500компенсация - 234ндфл - 7,50вс = 258,50 (грн.).
