Средняя для отпуска
Механизм исчисления суммы оплаты за период ежегодного отпуска определен Порядком № 100*.
* Порядок исчисления средней заработной платы, утвержденный постановлением КМУ от 08.02.95 № 100.
Сумма отпускных рассчитывается умножением среднедневной зарплаты на количество дней отпуска.
В свою очередь, при исчислении среднедневной зарплаты ориентируемся на месяц начала отпуска. При этом не имеет значения, когда мы начисляем такие отпускные или доначисляем их.
Поэтому среднедневная зарплата в рассматриваемой нами ситуации будет та же, что была определена при расчете августовских отпускных.
Новую среднедневную зарплату рассчитывать не нужно.
Рассмотрим пример.
Пример. Работник (основной, ставка ЕСВ 22 %, НСЛ не пользуется) находился в ежегодном основном отпуске 10 дней с 19 по 28 августа 2024 года. В августе 2024 года ему была начислена зарплата в сумме 6363,64 грн за отработанное время и отпускные в сумме 2782,80 грн за 9 дней отпуска (по среднедневной зарплате 309,20 грн). Ошибочно не начислены отпускные за 1 день отпуска.
В январе 2025 года работодатель начисляет отпускные за 1 день отпуска августа 2024 года (исправляет ошибку).
Сумма отпускных, которая начислена в январе за 1 день отпуска августа, составит 309,20 грн. То есть исходя из суммы «старой» среднедневной зарплаты.
Налогообложение
НДФЛ. По общим правилам доначисленные суммы окончательно облагаются НДФЛ в том месяце, в котором они были фактически начислены/откорректированы (см. письма ГФСУ от 13.05.2016 № 10468/6/99-99-13-01-01-15 и от 10.05.2017 № 7955/5/99-99-13-01-01-16). То есть какие-то перерасчеты за предыдущие периоды делать не нужно.
Однако начисленные/откорректированные суммы отпускных — это доходы, которые являются исключением из общих правил.
Для целей обложения НДФЛ сумму отпускных относят к месяцам, за дни отпуска которых они начислены/доначислены (абз. 3 п.п. 169.4.1 НКУ)
В результате доначисления таких доходов может оказаться, что работник в каком-то месяце утратил право на налоговую социальную льготу (далее — НСЛ).
Но для таких случаев п.п. 169.4.3 НКУ позволяет работодателю проводить перерасчет НДФЛ в любое время, например в январе.
Сумма НДФЛ с отпускных августа, начисленных в январе, составит 55,66 грн (309,20 х 18 %).
Военный сбор (ВС). В этой ситуации логично возникает вопрос о размере ставки ВС. Ведь с 1 декабря 2024 года она увеличена с 1,5 % до 5 %. Какую ставку применить к сумме отпускных, начисленных в январе 2025 года за август 2024 года?
На этот вопрос у нас есть ответ налоговиков в их разъяснении. Кстати, его анализ с примерами вы можете найти в статье «Военный сбор с отпускных: плавный переход с 1,5 на 5 %» // «Оплата труда», 2024, № 23 (ср. ).
В отношении сумм отпускных налоговики предлагают такой подход:
к доходу (части дохода) в виде заработной платы за время пребывания налогоплательщика в отпуске до 1 декабря 2024 года применяется ставка ВС 1,5 %, а за время пребывания налогоплательщика в отпуске после 1 декабря 2024 года применяется ставка ВС 5 % независимо от того, когда будут проведены начисления (выплата, предоставление) таких доходов
Следовательно, исходя из этого делаем вывод, что с отпускных, начисленных в январе 2025 года за август 2024, удерживаем ВС по ставке 1,5 %.
Сумма ВС с августовских отпускных, начисленных в январе, составит 4,64 грн (309,20 х 1,5 %).
ЕСВ. В общем случае при начислении ЕСВ доначисленный заработок включается в зарплату того месяца, в котором было осуществлено начисление (исправление ошибки) (см. п.п. 2 п. 2 разд. IV Инструкции № 449*). Соответственно и размер взноса применяется тот, который действовал на день начисления выплат.
Но это правило не касается отпускных.
Отпускные относим к месяцам, за которые они начислены/доначислены
Для контроля максимальной и минимальной базы ЕСВ переходящие отпускные (в том числе доначисленные) за каждый месяц суммируют с зарплатой, начисленной в этих месяцах, и сравнивают с величиной базы начисления ЕСВ, действовавшей в месяце, за который начислены отпускные. Больше о взимании ЕСВ с отпускных вы можете узнать из статьи «Переходящие отпускные: теория налогообложения» // «Оплата труда», 2024, № 10.
В результате доначисления за прошлый месяц общая сумма дохода за этот месяц может оказаться больше максимальной базы начисления ЕСВ, действовавшей в таком периоде. Тогда взнос на сумму превышения начислять не нужно.
Или же если раньше в периоды, за которые доначислены отпускные, был доначислен ЕСВ до минимального страхового взноса, должны откорректировать доначисленные суммы взноса.
Таким образом, в рассматриваемой нами ситуации для целей определения базы ЕСВ доначисленные в январе 2025 года отпускные относим к доходам августа 2024 года.
Тогда общая база начисления ЕСВ за август 2024 года составит 9455,64 грн (6363,64 + 2782,80 + 309,20). Ставка ЕСВ 22 %.
ЕСВ на сумму отпускных, начисленных в январе за август, взимаем по ставке 22 %. Она составит 68,02 грн (309,20 х 22 %).
Кстати, сумму доначисленных отпускных должны показать в Д1 Налогового расчета в том месяце, в котором такое доначисление проведено в бухучете. В приведенной ситуации — в январе 2025 года. При этом доначисленные в январе за август отпускные показываем в отдельной строке. В графе 09 этой строки код типа начислений (КТН) указываем «10», а в графе 10 указываем август 2024 года. Штрафоопасные КТН «2» и «3» не используем.
Выводы
- Доначисленные в январе 2025 года отпускные за 1 день августа 2024 года рассчитываем по среднедневной зарплате, определенной для отпускных августа. Новая среднедневная зарплата не рассчитывается.
- Для целей обложения НДФЛ сумму отпускных относят к месяцам, за дни отпуска которых они начислены/доначислены.
- С отпускных, начисленных в январе 2025 года за август 2024, удерживаем ВС по ставке 1,5 %.
- Для целей определения базы ЕСВ и взимания взноса отпускные относим к месяцам, за дни отпуска которых они начислены/доначислены.
