Середня для відпустки
Механізм обчислення суми оплати за період щорічної відпустки визначений Порядком № 100*.
* Порядок обчислення середньої заробітної плати, затверджений постановою КМУ від 08.02.95 № 100.
Сума відпускних розраховується множенням середньоденної зарплати на кількість днів відпустки.
У свою чергу, при обчисленні середньоденної зарплати орієнтуємося на місяць початку відпустки. При цьому не має значення, коли ми нараховуємо такі відпускні або донараховуємо їх.
Тому середньоденна зарплата у ситуації, яку ми розглядаємо, буде та сама, що була визначена при розрахунку серпневих відпускних.
Нову середньоденну зарплату розраховувати не потрібно.
Розглянемо приклад.
Приклад. Працівник (основний, ставка ЄСВ 22 %, ПСП не користується) перебував у щорічній основній відпустці 10 днів з 19 по 28 серпня 2024 року. У серпні 2024 року йому була нарахована зарплата у сумі 6363,64 грн за відпрацьований час і відпускні у сумі 2782,80 грн за 9 днів відпустки (за середньоденною зарплатою 309,20 грн). Помилково не нараховані відпускні за 1 день відпустки.
У січні 2025 року роботодавець нараховує відпускні за 1 день відпустки серпня 2024 року (виправляє помилку).
Сума відпускних, яка нарахована у січні за 1 день відпустки серпня, становитиме 309,20 грн. Тобто виходячи із суми «старої» середньоденної зарплати.
Оподаткування
ПДФО. За загальними правилами донараховані суми остаточно обкладаються ПДФО у тому місяці, в якому вони були фактично нараховані / відкориговані (див. листи ДФСУ від 13.05.2016 № 10468/6/99-99-13-01-01-15 та від 10.05.2017 № 7955/5/99-99-13-01-01-16). Тобто якихось перерахунків за попередні періоди робити не потрібно.
Проте нараховані / відкориговані суми відпускних — це доходи, які є винятком із загальних правил.
Для цілей обкладення ПДФО суму відпускних відносять до місяців, за дні відпустки яких вони нараховані / донараховані (абз. 3 п.п. 169.4.1 ПКУ)
Унаслідок донарахування таких доходів може виявитися, що працівник у якомусь місяці втратив право на податкову соціальну пільгу (далі — ПСП).
Але для таких випадків п.п. 169.4.3 ПКУ дозволяє роботодавцю проводити перерахунок ПДФО у будь-який час, наприклад у січні.
Сума ПДФО з відпускних серпня, що нараховані у січні, становитиме 55,66 грн (309,20 х 18 %).
Військовий збір (ВЗ). У цій ситуації логічним постає питання щодо розміру ставки ВЗ. Адже з 1 грудня 2024 року її збільшено з 1,5 % до 5 %. Яку ставку застосувати до суми відпускних, які нараховані у січні 2025 року за серпень 2024 року?
На це запитання маємо відповідь податківців у їх роз’ясненні. До речі, його аналіз з прикладами ви можете знайти у статті «Військовий збір з відпускних: плавний перехід з 1,5 на 5 %» // «Оплата праці», 2024, № 23 (ср. ).
Щодо сум відпускних податківці пропонують такий підхід:
до доходу (частини доходу) у вигляді заробітної плати за час перебування платника податків у відпустці до 1 грудня 2024 року застосовується ставка ВЗ 1,5 %, а за час перебування платника податків у відпустці після 1 грудня 2024 року застосовується ставка ВЗ 5 % незалежно від того, коли будуть проведені нарахування (виплата, надання) таких доходів
Отже, виходячи з цього робимо висновок, що з відпускних, які нараховані у січні 2025 року за серпень 2024, утримуємо ВЗ за ставкою 1,5 %.
Сума ВЗ з серпневих відпускних, що нараховані у січні, становитиме 4,64 грн (309,20 х 1,5 %).
ЄСВ. У загальному випадку при нарахуванні ЄСВ донарахований заробіток включається до зарплати того місяця, в якому було здійснено нарахування (виправлення помилки) (див. п.п. 2 п. 2 розд. IV Інструкції № 449*). Відповідно і розмір внеску застосовується той, який діяв на день нарахування виплат.
Але це правило не стосується відпускних.
Відпускні відносимо до місяців, за які вони нараховані / донараховані
Для контролю максимальної та мінімальної бази ЄСВ перехідні відпускні (в тому числі донараховані) за кожен місяць сумують із зарплатою, нарахованою в цих місяцях, і порівнюють із величиною бази нарахування ЄСВ, що діяла в місяці, за який нараховано відпускні. Більше про справляння ЄСВ з відпускних ви можете дізнатися із статті «Перехідні відпускні: теорія оподаткування» // «Оплата праці», 2024, № 10.
У результаті донарахування за минулий місяць загальна сума доходу за цей місяць може виявитися більшою за максимальну базу нарахування ЄСВ, що діяв у такому періоді. Тоді внесок на суму перевищення нараховувати не потрібно.
Або ж якщо раніше в періоди, за які донараховано відпускні, був донарахований ЄСВ до мінімального страхового внеску, маємо відкоригувати донараховані суми внеску.
Таким чином, у ситуації, яку ми розглядаємо, для цілей визначення бази ЄСВ донараховані у січні 2025 року відпускні відносимо до доходів серпня 2024 року.
Отже, загальна база нарахування ЄСВ за серпень 2024 року становитиме 9455,64 грн (6363,64 + 2782,80 + 309,20). Ставка ЄСВ 22 %.
ЄСВ на суму відпускних, нарахованих у січні за серпень, справляємо за ставкою 22 %. Вона становитиме 68,02 грн (309,20 х 22 %).
До речі, суму донарахованих відпускних маємо показати у Д1 Податкового розрахунку у тому місяці, в якому таке донарахування проведено в бухобліку. У наведеній ситуації — у січні 2025 року. При цьому донараховані у січні за серпень відпускні показуємо в окремому рядку. У графі 09 цього рядка код типу нарахувань (КТН) вказуємо «10», а у графі 10 вказуємо серпень 2024 року. Штрафонебезпечні КТН «2» і «3» не використовуємо.
Висновки
- Донараховані у січні 2025 року відпускні за 1 день серпня 2024 року розраховуємо за середньоденною зарплатою, визначеною для відпускних серпня. Нову середньоденну зарплату не розраховуємо.
- Для цілей обкладення ПДФО суму відпускних відносимо до місяців, за дні відпустки яких вони нараховані / донараховані.
- З відпускних, які нараховані у січні 2025 року за серпень 2024, утримуємо ВЗ за ставкою 1,5 %.
- Для цілей визначення бази ЄСВ і справляння внеску відпускні відносимо до місяців, за дні відпустки яких вони нараховані / донараховані.
