Амортизация «в ноль»: что делать дальше?

Когда объект основных средств полностью самортизирован, то это еще не является основанием для его списания. С ходу рубить с плеча и с глаз долой — неподходящее дело.

Ведь основные средства списываются с баланса в четко оговоренных случаях: если выбывают вследствие продажи, дарения, недостачи, ликвидации или по другим причинам перестают соответствовать критериям признания активом ( п. 33 П(С)БУ 7, п. 40 Методических рекомендаций по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных приказом Минфина от 30.09.2003 г. № 561).

Вариантов, как поступить с таким объектом, может быть несколько (см. схему).

Главное здесь — проверить и определиться, годится ли полностью самортизированный объект ОС для дальнейшей эксплуатации или нет. Для этого постоянно действующая на предприятии инвентаризационная комиссия должна осмотреть объект и вынести соответствующий вердикт.

Если самортизированный объект по-прежнему соответствуют критериям актива/основных средств (т. е. используется предприятием для получения будущих экономических выгод, пп. 4, 6 П(С)БУ 7), то предприятие вправе и дальше продолжать его эксплуатировать. Если же такого соответствия нет, придется с ним распрощаться.

Какой из вариантов ваш, решать вам самостоятельно. Мы же рассмотрим тонкости учета каждого.

Проводим дооценку

Если объект основных средств окончательно не утратил своих первоначальных качеств и вполне пригоден к эксплуатации, то ни о каком списании не может быть и речи. Полностью самортизированный объект основных средств может быть переоценен, точнее, дооценен.

Бухгалтерский учет. Специфика переоценки (дооценки) для полностью изношенных объектов ОС прописана в  абзаце втором п. 17 П(С)БУ 7. Здесь обходимся без индекса переоценки. Переоцененная остаточная стоимость нулевого объекта определяется прибавлением справедливой стоимости этого объекта к его первоначальной (переоцененной) стоимости без изменения суммы износа. При этом обязательно определяется ликвидационная стоимость объекта.

Как требует п. 19 П(С)БУ 7, сумму дооценки остаточной стоимости объекта включаем в состав капитала в дооценках (т. е. учитываем на субсчете 411). Данные о переоценке отражаются в инвентарной карточке учета ОС, Книге учета ОС, Ведомостях учета необоротных активов и износа.

Далее, амортизируя дооцененный объект, можно ( п. 21 П(С)БУ 7):

— либо параллельно и пропорционально начисленной амортизации проводить списание дооценки в состав нераспределенной прибыли;

— либо же списать весь остаток дооценки в состав нераспределенной прибыли при выбытии объекта. Все зависит от того, какой из способов списания дооценок принят в вашем приказе об учетной политике. Минфин советует показывать такое списание дооценки проводкой Дт 411 — Кт 441 (см. письмо от 17.02.2015 г. № 31-11410-07-10/4907).

Рассмотрим пример.

Пример 1. Принято решение дооценить станок с нулевой остаточной стоимостью. Справедливая стоимость объекта на момент переоценки составила 20000 грн., ликвидационная стоимость установлена в размере 200 грн. Срок полезного использования продлен на 5 лет.

Таблица 1. Учет дооценки самортизированного объекта ОС

Налоговоприбыльный учет. Если доход по данным бухучета (за исключением косвенных налогов) от всех видов деятельности за предыдущий (т. е. 2015) год не превысит 20 млн грн., то ваш расчет налога на прибыль будет основываться исключительно на данных бухучета.

А там сумма дооценки увеличивает только капитал в дооценках, а доход обходит стороной — финрезультат не цепляет. Не увеличивается доход и при списании дооценки (по мере амортизации или при выбытии объекта). Одновременно вследствиие дооценки появится сумма начисляемой амортизации объекта, а она, попадая в бухгалтерские расходы, уменьшит финрезультат.

Иначе обстоят дела, если вы: (1) высокодоходный плательщик (с годовым доходом более 20 млн грн.); (2) малодоходный плательщик (с годовым доходом не более 20 млн грн.), но решили добровольно корректировать свой финрезультат на разницы.

Вам придется принять к сведению еще и уготовленную вам разницу для корректировки финрезультата: финрезультат до налогообложения уменьшают на сумму дооценки и выгод от восстановления полезности ОС или НМА в пределах предварительно отнесенных к расходам уценки и потерь от уменьшения полезности ОС или НМА в соответствии с национальными П(С)БУ или МСФО ( п. 138.2 НКУ).

Но обычная дооценка (без предварительной уценки) разницу не формирует

Поэтому, как видим, обычная дооценка налоговому учету не вредит. Подробнее о влиянии переоценок на учет см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2015, № 17, с. 23.

Но прежде чем ее проводить, намотайте на ус.

Во-первых, проводить дооценку основных средств для целей бухгалтерского учета может только профессиональный оценщик ( ч. 2 ст. 7 Закона Украины «Об оценке имущества, имущественных прав и профессиональной оценочной деятельности в Украине» от 12.07.2001 г. № 2658). А эта затея — не из дешевых.

Во-вторых, дооценив нулевой объект, придется сразу же дооценить и остальные объекты этой группы (здесь без вариантов). Причем одной переоценкой в данном случае дело не обойдется. Впоследствии вам нужно будет проводить переоценку объектов этой группы регулярно (регулярность устанавливаете сами). Регулярность должна быть такая, чтобы на дату баланса остаточная стоимость объектов основных средств существенно не отличалась от их справедливой стоимости ( п. 16 П(С)БУ 7).

Единственный плюс дооценки — она отражает настоящую стоимость активов предприятия. Но кому это надо? Да по сути единицам: тем, кому придется рассчитывать дивиденды — амортизация дооцененного объекта уменьшит нераспределенную прибыль*; а также тем, кому важно «держать на высоте» размер чистых активов и размер собственного капитала.

Если для вас эти показатели не столь критичны и вы к тому же не хотите связываться с дооценкой, то и не надо.

Предприятию не обязательно проводить дооценку объекта основных средств с нулевой остаточной стоимостью

Желая и далее использовать самортизированный объект ОС, вы можете в такой ситуации поступить иначе.

Оставляем все как есть

С дооценкой решено: проводить ее или нет — ваше право, а не обязанность. А значит, эту процедуру можно отложить в долгий ящик. А как же тогда поступить с объектом? Продолжайте учитывать самортизированный объект только по количеству. О том, что объект еще используется, подтвердят данные количественного учета — инвентарная карточка учета основных средств (типовой формы № ОЗ-6, утвержденной приказом Минстата Украины от 29.12.95 г. № 352), а также Книга учета основных средств, Ведомость учета необоротных активов и износа. При этом на счетах 10 и 13 и дальше будут числиться первоначальная стоимость и сумма износа в равной сумме.

Учитывая самортизированный объект по количеству, можно продлить срок его полезного использования

Учтите! Продление срока полезного использования не повлияет на прошлые периоды — пересчитывать начисленную ранее амортизацию основного средства не нужно ( п. 25 П(С)БУ 7 и  п. 8 Положения (стандарта) бухгалтерского учета 6 «Исправление ошибок и изменения в финансовых отчетах», утвержденного приказом Минфина Украины от 28.05.99 г. № 137).

Зафиксируйте решение о продлении срока полезного использования объекта в приказе по предприятию. Это будет дополнительным доказательством того, что вы используете самортизированный объект. А значит, со спокойной душой сможете в дальнейшем проводить, скажем, его улучшение или модернизацию.

В таком состоянии объект пробудет, пока вы не решите его либо ликвидировать, либо продать.

Ликвидируем нулевой объект

У хорошего хозяина объект ОС может прослужить хоть сто лет. Но одно дело — сохранять его в рабочем состоянии, другое — эксплуатировать и получать от этого экономические выгоды. Если же выгоды нет и не предвидится (ОС не соответствует критериям признания активом), самортизированный объект уж точно придется списать. Держать его на балансе нельзя. Один из вариантов списания — ликвидация по решению руководителя. Действующая на предприятии комиссия составляет и подписывает акт типовой ф. № ОЗ-3 (ОЗ-4). В нем обязательно дает свое заключение с обоснованием причины ликвидации.

Бухгалтерский учет. Разницу между первоначальной (переоцененной) стоимостью ликвидируемого объекта ОС и накопленной суммой амортизации (износа) относят в состав прочих расходов того отчетного периода, в котором принято решение о ликвидации. В составе таких расходов отражают и расходы, связанные с ликвидацией объекта ОС: на демонтаж, разборку и т. п. ( п. 29 Положения (стандарта) бухгалтерского учета 16 «Расходы», утвержденного приказом Минфина от 31.12.99 г. № 318).

Полученные в результате ликвидации материальные ценности следует оприходовать по чистой стоимости реализации или по цене возможного использования и одновременно их стоимость включить в состав прочих доходов.

НДС. Если вы предоставите в налоговую соответствующий документ, то начислять налоговые обязательства по НДС в периоде ликвидации объекта не нужно ( абзац второй п. 189.9 НКУ). По мнению налоговиков (см. в подкатегории 101.06 БЗ), такими документами могут служить (1) акт типовой ф. № ОЗ-3/№ ОЗ-4 и (2) заключение соответствующей экспертной комиссии, подтверждающей, что объект не может использоваться в будущем по первоначальному назначению.

Налоговики требуют подать такие подтверждения вместе с декларацией за тот период, в котором происходит ликвидация.

При этом вам также не придется путем начисления налоговых обязательств компенсировать отраженный при приобретении самортизированного объекта налоговый кредит, как того требуют налоговики (подкатегория 101.05 БЗ). Ведь объект полностью самортизирован, т. е. сполна поучаствовал в хоздеятельности.

Если не подадите в налоговую «ликвидационные» документы, придется начислить налоговые обязательства исходя из обычной цены объекта ОС,

но не ниже его балансовой (остаточной) стоимости.

Обычную цену объекта определяем по правилам п.п. 14.1.71 НКУ (см. подкатегорию 102.05 БЗ). В общем случае это цена товаров (работ, услуг), определенная сторонами договора. И если не доказано обратное, считают, что такая обычная цена соответствует уровню рыночных цен. Ввиду отсутствия договоренности сторон, при ликвидации обычно ориентируются на остаточную (балансовую) стоимость ликвидируемого объекта. Во всяком случае именно она является минимальной базой для начисления налоговых обязательств по НДС.

Но у нас объект полностью изношен (остаточная стоимость равна нулю). И вряд ли налоговики согласятся с нулевой базой для начисления НДС. Поэтому стоимость объекта придется «притягивать» к рыночной, но (!), конечно же, с учетом фактора потери объектом потребительских качеств, изношенности, старения и пр.

Начисляя НДС, нужно составить налоговую накладную с типом причины «05» (для себя). В наименовании продавца и покупателя укажите свои данные, налоговый номер в своей части поставьте свой, а в части продавца — условный «400000000000», в обеих частях граф для местонахождения (адреса) и телефона укажите свои данные. Графы, расшифровывающие вид ГПД и форму расчетов, не заполняйте (подкатегория 101.19 БЗ).

Если в результате ликвидации объекта будут получены комплектующие изделия, составные части, компоненты или другие отходы, то при их оприходовании на материальные счета с целью использования в хозяйственной деятельности налоговые обязательства не начисляются ( п. 189.10 НКУ, подкатегория 101.06 БЗ).

Рассмотрим пример.

Пример 2. Предприятие ликвидирует станок. Первоначальная стоимость станка — 10000 грн., сумма начисленного износа — 10000 грн. Составлен акт на списание ф. № ОЗ-3. В результате ликвидации получены материалы, которые планируется использовать в хоздеятельности (оценочная стоимость — 500 грн.), и металлолом (оценочная стоимость — 800 грн.).

Таблица 2. Учет ликвидации полностью самортизированного объекта ОС

Налоговоприбыльный учет. В случае ликвидации ОС высокодоходному плательщику придется откорректировать финрезультат на одну из «амортизационных» разниц — разницу между налоговой и бухгалтерской остаточной стоимостью ликвидируемого объекта ( пп. 138.1 и 138.2 НКУ). Для этого к бухгалтерскому финрезультату следует приплюсовать бухгалтерскую остаточную стоимость ликвидируемого объекта и тут же отминусовать налоговую остаточную стоимость ликвидируемого объекта.

Если бухгалтерская и налоговая остаточные стоимости ликвидируемого объекта равны нулю, то соответственно и разницы не будет. Финрезультат корректировать не придется.

А вот если объект ОС обнулился только в бухучете, а в налоговом учете объект еще не самортизирован и имеет остаточную стоимость, то это как раз на руку плательщику — финрезультат будет уменьшен на остаток налоговой остаточной стоимости объекта.

Малодоходные плательщики при определении налога на прибыль будут ориентироваться исключительно на бухгалтерский финрезультат.

Отдаем объект в хорошие руки

Спрос рождает предложение. Поэтому если для вашего самортизированного объекта нашелся покупатель, то почему бы такой объект не продать.

Бухгалтерский учет. Продавая самортизированный объект ОС (!) в неизменном состоянии, переводить его в разряд товара не нужно, даже если выполняются все условия п. 1 разд. II П(С)БУ 27.

Ведь до продажи на дату баланса удерживаемый для продажи объект отражается по наименьшей из двух стоимостей ( п. 9 разд. II П(С)БУ 27): балансовой стоимости или чистой стоимости реализации (справедливой стоимости актива за вычетом ожидаемых расходов на его реализацию). А у полностью самор­тизированного объекта ОС балансовая стоимость равна нулю.

Доход от продажи признают на дату перехода рисков и выгод, связанных с правом собственности, к покупателю ( п. 8 Положения (стандарта) бухгалтерского учета 15 «Доход», утвержденного приказом Минфина от 29.11.99 г. № 290), т. е. на дату отгрузки (если иное не установлено договором).

НДС. Базу обложения НДС операций по поставке необоротных активов определяем исходя из договорной стоимости, но (!) не ниже балансовой (остаточной) стоимости по данным бухучета, сложившейся на начало отчетного периода, в течение которого осуществляются такие операции ( п. 188.1 НКУ).

При продаже самортизированного объекта ОС (с нулевой остаточной стоимостью) минимальная база для начисления НДС равна нулю

То есть начислять налоговые обязательства можно исходя из любой договорной стоимости, пусть даже она будет равна 1 грн. или и того меньше — нулю (например, самортизированный объект будет передаваться бесплатно).

Две налоговые накладные уж точно выписывать не придется. Составляем одну налоговую накладную без каких-либо особенностей, как при обычной поставке.

Исключительный случай: когда предприятие продает объект ОС в месяце начисления последней суммы амортизации. Тогда минимальная база для НДС все же будет. Ориентироваться здесь придется на балансовую стоимость объекта ОС на начало такого месяца.

Рассмотрим пример.

Пример 3. Предприятие приняло решение продать станок. Первоначальная стоимость станка — 10000 грн., сумма начисленного износа — 10000 грн. Договорная стоимость объекта составляет 3600 грн. (в том числе НДС — 600 грн.).

Таблица 3. Учет продажи самортизированного объекта ОС

Налоговоприбыльный учет. В случае продажи ОС высокодоходному плательщику придется откорректировать финрезультат на разницу между налоговой и бухгалтерской остаточной стоимостью продаваемого объекта ( пп. 138.1 и 138.2 НКУ). Для этого к бухгалтерскому финрезультату следует приплюсовать бухгалтерскую остаточную стоимость продаваемого объекта и тут же отминусовать его налоговую остаточную стоимость.

Учтите! К продаже в налоговых целях НКУ относит и бесплатную передачу (см. п.п. 14.1.202 этого Кодекса). Поэтому разницу, возникающую в результате отличия бухгалтерской и налоговой балансовой стоимости, придется учесть и в том случае, если вы задумали отдать самортизированный объект бесплатно. Подробнее о последствиях бесплатной передачи см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2015, № 35, с. 8.

Заметьте: если объект ОС обнулился только в бух­учете, а в налоговом учете еще не самортизирован и имеет остаточную стоимость, то это только на пользу плательщику. Финрезультат будет уменьшен на остаток налоговой остаточной стоимости объекта.

Малодоходные плательщики при определении налога на прибыль будут ориентироваться исключительно на финансовый результат.

Какую судьбу для самортизированного объекта вы не выберете, уверены, в учете у вас будет полный порядок!

выводы

• Пригодный для дальнейшей эксплуатации объект ОС можно дооценить. Дооценка самор­тизированного объекта хоть и выгодна, но ее проведение все же потребует определенных денежно-процедурных «вложений».

• Оптимальный вариант — вести количественный учет самортизированного объекта.

• Если же объект исчерпал себя и выгоды от него не видать, то его остается только ликвидировать или продать.

• При продаже/ликвидации самортизированного объекта ОС минимальная база для начисления НДС равна нулю. А в налоговоприбыльном учете высокодоходных плательщиков может возникнуть амортизационная разница в пользу плательщика.

Документы статьи

1. НКУ — Налоговый кодекс Украины от 02.12.2010 г. № 2755-VI.

2. П(С)БУ 7 — Положение (стандарт) бухгалтерского учета 7 «Основные средства», утвержденное приказом Минфина от 27.04.2000 г. № 92.

3. П(С)БУ 27 — Положение (стандарт) бухгалтерского учета 27 «Необоротные активы, удерживаемые для продажи, и прекращенная деятельность», утвержденное приказом Минфина от 07.11.2003 г. № 617.