Но сначала — пару слов о правовом регулировании операции купли-продажи земли.
Правовое регулирование
Право юридического лица приобретать земельный участок для осуществления предпринимательской деятельности по договору купли-продажи закреплено в п.п. «а» ч. 1 ст. 82 ЗКУ. При этом земельный участок является недвижимой вещью согласно ч. 1 ст. 181 ГКУ.
Договор купли-продажи земельного участка заключается в письменной форме и подлежит нотариальному удостоверению ( ст. 657 ГКУ), при его заключении следует учитывать требования к содержанию такого договора, установленные в ст. 132 ЗКУ.
Право собственности на земельный участок подлежит государственной регистрации и возникает только с момента ее проведения
Об этом в один голос говорят ГКУ (ч. 1 ст. 182), ЗКУ (ст. 125) и Закон № 1952* (ч. 2 ст. 3). Порядок государственной регистрации вещных прав на недвижимое имущество утвержден постановлением КМУ от 25.12.2015 г. № 1127.
Следует учитывать, что предприятие может стать собственником земельного участка, не заключая договор его купли-продажи. Ведь согласно законодательству при приобретении недвижимости право собственности на земельный участок, на котором такая недвижимость расположена, также переходит к новому владельцу ( ч. 1 ст. 120 ЗКУ, ст. 377 ГКУ). При этом объект недвижимости выступает главной вещью, а земельный участок — его принадлежностью.
В таком случае права на земельный участок, равно как и права на недвижимость, которая на нем расположена, также подлежат государственной регистрации.
Однако в рамках данной статьи на вопросах, связанных с приобретением земельного участка вместе с недвижимостью, останавливаться не будем. В центре внимания — земельный участок, приобретенный на основании отдельного договора купли-продажи.
Когда отражаем землю в учете?
Для ответа на этот вопрос напомним, что активами признаются ресурсы, контролируемые предприятием в результате прошлых событий ( ст. 1 Закона Украины «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине» от 16.07.99 г. № 996-XIV, п. 3 разд. I НП(С)БУ 1 «Общие требования к финансовой отчетности», утвержденного приказом Минфина от 07.02.2013 г. № 73).
В то же время согласно п. 6 П(С)БУ 7 объект основных средств признается активом, если существует вероятность того, что предприятие получит в будущем экономические выгоды от его использования и стоимость его может быть достоверно определена. Те же критерии в отношении запасов установлены в п. 5 П(С)БУ 9.
На дату заключения договора купли-продажи и подписания акта приема-передачи земельный участок фактически уже находится в распоряжении покупателя. Кроме того, в этот же момент осуществляется государственная регистрация его прав на такой земельный участок (ее осуществляет нотариус). А значит, возникает право собственности. Поэтому
земельный участок следует отражать в учете на дату подписания договора купли-продажи и составления акта приема-передачи (приложения к такому договору)
Учет земельного участка
Как уже говорилось ранее, цели приобретения предприятием земельного участка могут быть разные. От этих целей зависит способ отражения такого земельного участка в учете.
Если земельный участок приобретен с целью перепродажи, он признается товаром. Первоначальной стоимостью такого земельного участка будет стоимость приобретения, определенная в соответствии с нормами п. 9 П(С)БУ 9.
Если же цель приобретения земельного участка иная — он признается основным средством. При этом как основное средство земельный участок может учитываться на счете 101 «Земельные участки» или на счете 100 «Инвестиционная недвижимость».
В каком случае земельный участок признается инвестиционной недвижимостью?
Для ответа на этот вопрос обратимся к определению инвестиционной недвижимости согласно п. 4 П(С)БУ 32. Так, инвестиционная недвижимость — это собственные или арендованные на условиях финансовой аренды земельные участки, здания, сооружения, которые размещаются на земле, содержащиеся с целью получения арендных платежей и/или увеличения собственного капитала, а не для производства и поставки товара, предоставления услуг, административной цели или продажи в процессе обычной деятельности.
Поэтому, если земельный участок предназначен для получения выгод от увеличения его стоимости и/или получения дохода от аренды, а также если предназначение такого земельного участка еще не определено, он признается инвестиционной недвижимостью.
А земельный участок, приобретенный с целью использования в процессе производства и поставки товара, предоставления услуг, для административной цели признается операционной недвижимостью и учитывается на счете 101 «Земельные участки».
При приобретении земельного участка как основного средства все затраты, связанные с таким приобретением (например, плата за нотариальное удостоверение договора купли-продажи, государственную регистрацию прав и др.), сначала капитализируются на счете 152 «Приобретение (изготовление) основных средств», а затем списываются на счет учета основного средства.
Независимо от того, признан земельный участок инвестиционной недвижимостью или недвижимостью операционной, он зачисляется на баланс по первоначальной стоимости ( п. 7 П(С)БУ 7, п. 9 П(С)БУ 32).
Правила определения первоначальной стоимости устанавливаются п. 8 П(С)БУ 7, а для инвестиционной недвижимости действует еще и п. 10 П(С)БУ 32. Впрочем, первоначальная стоимость земельного участка не поменяется в зависимости от того, будет он признан инвестиционной недвижимостью или просто основным средством, потому как принципы ее формирования идентичны, несмотря на некоторые отличия в формулировках вышеуказанных пунктов П(С)БУ.
Земельный участок отличается от любого другого основного средства тем, что его стоимость не амортизируется
Об этом сказано в п. 22 П(С)БУ 7. Причем амортизации не подлежит и земельный участок, признанный инвестиционной недвижимостью. Срок полезного использования земельного участка не устанавливается.
Ввод его в эксплуатацию осуществляется на основании акта приема-передачи (ф. ОЗ-1 или ф. ОЗСГ-1 — для сельскохозяйственных предприятий). Особенностью такого акта приема-передачи земельного участка является то, что данные об амортизационных отчислениях в нем будут отсутствовать.
Налоговые последствия
Пенсионный сбор. При покупке земельного участка обязанность уплаты пенсионного сбора с покупки недвижимости не наступает. Объясняется это тем, что земельный участок не является недвижимым имуществом в понимании Закона Украины «О сборе на обязательное государственное пенсионное страхование» от 26.06.97 г. № 400/97-ВР.
Попутно заметим: если право собственности на земельный участок переходит в результате приобретения недвижимости, расположенной на нем, такая операция подлежит обложению пенсионным сбором. Ведь предметом договора купли-продажи является именно недвижимость. В таком случае со всей стоимости приобретения, указанной в договоре купли-продажи недвижимости, следует уплатить 1 % пенсионного сбора.
Налог на прибыль. Операция по приобретению земельного участка не влияет на финансовый результат в бухгалтерском учете, а следовательно, и на объект обложения налогом на прибыль. Впрочем, дальнейшая реализация земельного участка, будь он товаром или необоротным активом, также не приведет к разницам между бухгалтерским финансовым результатом и объектом обложения налогом на прибыль. Кроме случая продажи инвестиционной недвижимости, учитываемой по справедливой стоимости, — тогда необходимо будет учесть требования п. 141.2 НКУ.
НДС. Поставка земельных участков освобождена от обложения НДС согласно п.п. 197.1.21 НКУ. Исключением являются земельные участки, проданные вместе с недвижимостью, находящейся на нем, стоимость которых включена в стоимость недвижимости согласно законодательству.
НДФЛ. При приобретении земельного участка у физического лица предприятие-покупатель является налоговым агентом в отношении доходов, полученных физическим лицом от такой продажи (см. п. 172.7 НКУ).
При этом следует учитывать нормы п. 172.1 НКУ, согласно которому доход, полученный плательщиком налога от продажи не чаще одного раза на протяжении одного отчетного налогового года жилого дома, квартиры или их части, комнаты, садового (дачного) дома (включая земельный участок, на котором размещены такие объекты, а также хозяйственно-бытовые сооружения и здания, размещенные на таком земельном участке), а также земельного участка, не превышающего нормы бесплатной передачи, определенные ст. 121 ЗКУ в зависимости от его назначения, и при условии пребывания такого имущества в собственности плательщика более трех лет*, не облагается НДФЛ.
* Условие пребывания земельного участка в собственности плательщика более трех лет не распространяется на имущество, полученное в наследство ( абзац второй п. 172.1 НКУ).
Доход, полученный плательщиком от продажи на протяжении отчетного налогового года больше чем одного объекта недвижимости, указанного в п. 172.1 НКУ, или от продажи объекта недвижимости, не указанного в п. 172.1 НКУ, подлежит налогообложению по ставке 5 % базы налогообложения ( п. 172.2 НКУ).
Заметьте: если площадь продаваемого земельного участка превышает нормы бесплатной передачи, определенные в ст. 121 ЗКУ, в состав налогооблагаемого дохода попадет лишь часть дохода от его продажи, пропорциональная части такого превышения. Подтверждает это ГФСУ в свеженьком письме от 19.01.2016 г. № 540/П/99-99-17-03-03-14.
Базу налогообложения определяют исходя из цены, указанной в договоре купли-продажи, но не ниже оценочной стоимости такого объекта, рассчитанной органом, уполномоченным осуществлять такую оценку в соответствии с законодательством ( п. 172.3 НКУ). Поэтому для определения базы обложения НДФЛ обязательно проводится независимая экспертная оценка земельного участка.
Военный сбор. Как известно, доходы, подлежащие обложению НДФЛ, являются объектом обложения военным сбором. Поэтому, если операция по приобретению земельного участка подлежит обложению НДФЛ, заплатить военный сбор также придется.
Напомним: ставка военного сбора составляет 1,5 %. А применять эту ставку следует к базе налогообложения, определенной для НДФЛ (т. е. к стоимости по договору купли-продажи, но не ниже оценочной стоимости).
Единый социальный взнос. Операция купли-продажи земли не является объектом обложения единым социальным взносом. Ведь, как известно, ЕСВ начисляют на доходы физлиц, полученные по трудовому договору, а также в виде вознаграждения по договорам гражданско-правового характера на выполнение работ (предоставление услуг).
Земельный налог. Собственники земельных участков являются плательщиками земельного налога согласно п. 269.1 НКУ. О порядке обложения земельным налогом см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2016, № 10.
выводы
- Право собственности на земельный участок наступает с даты его государственной регистрации.
- Земельный участок как основное средство может учитываться на счете 101 «Земельные участки» или на счете 100 «Инвестиционная недвижимость».
- Стоимость земельного участка не амортизируется, а срок полезного использования не устанавливается.
- Операция по поставке земельного участка освобождена от обложения НДС согласно п.п. 197.1.21 НКУ.
- Субъект хозяйствования, приобретающий земельный участок у физического лица, является налоговым агентом в отношении доходов, полученных таким физическим лицом от продажи земельного участка.
- Собственник земельного участка является плательщиком земельного налога согласно п. 269.1 НКУ.
Документы статтьи
- ГКУ — Гражданский кодекс Украины.
- ЗКУ — Земельный кодекс Украины.
- НКУ — Налоговый кодекс Украины.
- П(С)БУ 7 — Положение (стандарт) бухгалтерского учета 7 «Основные средства», утвержденное приказом Минфина от 27.04.2000 г. № 92.
- П(С)БУ 9 — Положение (стандарт) бухгалтерского учета 9 «Запасы», утвержденное приказом Минфина от 02.10.99 г. № 246.
- П(С)БУ 32 — Положение (стандарт) бухгалтерского учета 32 «Инвестиционная недвижимость», утвержденное приказом Минфина от 02.07.2007 г. № 779.
