Из группы в группу: «кульбиты» предпринимателя-единоналожника

Можно или нет?

Почему вообще у плательщиков единого налога (ЕН) возникает потребность «прыгать» по группам? Дело в том, что перво- и второгруппники уплачивают ЕН по фиксированной ставке, независимо от того, получили ли они доход и в какой сумме (п. 293.2 НКУ), а третьегруппники — в процентах от полученного дохода (п. 293.3 НКУ).

Этим и обусловлена целесообразность многоразового перехода из одной группы в другую. Ведь у достаточно большого количества субъектов хозяйствования деятельность имеет сезонный характер. И если предприниматель получает доходы только летом, то уплачивать ежемесячный фиксированный налог в течение всего года (в том числе за периоды, когда деятельности нет) он справедливо считает нецелесообразным. И наоборот: при наличии законных оснований уплачивать единый налог в фиксированной сумме предприниматель считает целесообразным не платить этот налог в процентах от дохода.

Как бы то ни было, такие многоразовые переходы — это обычная предпринимательская практика. В связи с наличием очевидных мотивов налоговой оптимизации возникает вопрос: насколько законными являются такие «прыжки» между группами? Поэтому прежде всего давайте выясним,

Право плательщика единого налога менять группу прописано в п.п. 298.1.5 НКУ. Этим подпунктом определено, что плательщик может самостоятельно перейти на уплату ЕН, установленного для других групп плательщиков. Для этого ему нужно:

1) соблюдать требования, установленные НКУ для выбранной им группы;

2) подать фискалам заявление об изменении группы не позднее чем за 15 календарных дней до начала квартала, с которого такой плательщик хочет быть на другой группе. Обратите внимание: при смене группы Расчет дохода подавать не нужно. Даже если вы переходите со старшей групы в младшую. Фискалы также устно подтверждают это.

Единственное «количественное» ограничение накладывается тем, что год состоит всего из четырех кварталов и переход из группы в группу в течение года можно осуществить максимум четыре раза (если считать изменение группы с I квартала следующего года). То есть менять группу плательщик единого налога может хоть ежеквартально ☺.

Для сравнения: перейти на упрощенную систему с общей можно только один раз в течение года, о чем прямо сказано в п.п. 298.1.4 НКУ. И если единоналожник перешел с упрощенной системы на общую (пусть даже добровольно), он, по мнению фискалов, уже не может вернуться на упрощенную систему до конца текущего года (см. консультацию из БЗ, подкатегория 107.01 и письмо ГУ ГФС в Харьковской обл. от 09.06.2017 г. № 554/ІПК/20-40-12-03-21). Даже если он соответствует всем требованиям для пребывания на упрощенной системе (включая общий годовой объем дохода)*.

* Подробнее о возвращении на упрощенную систему в течение года читайте в «Налоги и бухгалтерский учет», 2014, № 99, с. 44.

В ситуации с «миграцией» единоналожника из одной группы в другую все проще. Ограничений в отношении того, сколько раз в течение года единоналожник может изменять группу, НКУ не установлено. Поэтому «прыгать» из группы в группу два раза в течение одного года полностью законно. Проиллюстрируем это на рисунке.

Таким образом, как можно увидеть, в течение года предприниматель-единоналожник дважды меняет группу. Год он начинает в третьей группе, во ІІ квартале переходит во вторую группу, а в IV квартале — возвращается в третью.

Как это сделать безболезненно? Какие требования надо соблюдать при такой межгрупповой «миграции»? Давайте теперь поговорим об этом.

«Групповые» ограничения

Согласно п.п. 298.1.5 НКУ единоналожник, который меняет группу, должен отвечать требованиям, установленным НКУ для группы, в которую он хочет перейти.

О каких требованиях здесь идет речь? Вспомним, что вообще все ограничения, установленные НКУ для упрощенной системы, можно разделить на:

а) ограничение на объем дохода (п. 291.4 НКУ);

б) ограничение на использование наемного труда (пп. 1, 2 п. 291.4 НКУ);

в) запрещенные виды деятельности (п. 291.5 НКУ);

г) запрет неденежных расчетов (п. 291.6 НКУ);

ґ) «специальные» ограничения на виды деятельности и статус контрагентов для единоналожников первой и второй групп (пп. 1, 2 п. 291.4 НКУ).

Запрещенные виды деятельности и формы расчетов (соответственно пп. «в» и «г» в нашем перечне) являются «универсальными» требованиями. Они одинаково действуют для всех единоналожников. Поэтому обдумывать соответствие им в контексте перехода из одной группы в другую нет смысла — в случае нарушения этих требований субъект хозяйствования вообще не может находиться на упрощенной системе налогообложения. А вот остальные требования по-разному действуют для разных групп единоналожников, поэтому соответствие им надо продумать отдельно.

Предельный объем дохода. Предельный объем дохода, который дает право находиться на упрощенной системе, для разных групп является разным. Для наглядности приведем информацию в табл. 1.

Таблица 1. Предельный объем дохода для каждой из групп плательщиков единого налога, грн.

Чтобы иметь возможность беспрепятственно «мигрировать» между разными группами в течение года, нужно соответствовать требованиям, установленным для этих групп.

И поскольку объем дохода является показателем «за год», то

Например, если вы хотите в течение года «курсировать» между второй и третьей группами, ваш годовой доход не должен превышать 1500000 грн., а если между первой и второй (или между первой и третьей) — доход не должен превышать 300000 грн.

О доходе какого года здесь идет речь? Очевидно, что доход текущего года нужно контролировать в любом случае. Без этого можно легко «слететь» с «младшей» группы или вообще с упрощенной системы (пп. 1, 2 п.п. 298.2.3 НКУ).

Влияет ли превышение предельного объема дохода для «младшей» группы в предыдущем году на право избрать эту «младшую» группу в текущем году? Фискалы в консультации из БЗ, подкатегория 107.01 настаивают на том, что влияет. Они прямо говорят: после превышения предельного объема дохода для первой или второй группы ФЛП может вернуться на первую или вторую группу с начала календарного года, следующего за годом, в котором им выполнено требование, касающееся предельного объема дохода для первой или второй группы.

Иначе говоря, если в 2017 году объем дохода предпринимателя составляет 1700000 грн., то в 2018 году он вернуться на вторую группу не может. Даже если в 2018 году такой ФЛП «впишется» в 1500000 грн., вернуться на вторую группу он сможет только в 2019 году То есть в году, предшествующем переходу в «младшую» группу, предприниматель также должен «вписываться» в предельный объем дохода для такой «младшей» группы (п. 292.16 НКУ, см. также консультацию из БЗ, подкатегория 107.01).

Заметьте также еще одно: речь идет именно об общем годовом доходе, а не о доходе, полученном во время пребывания в самой «младшей» группе. Например, если в І квартале предприниматель на третьей группе получил доход в сумме 1200000 грн., а во ІІ квартале на второй группе — доход 400000 грн., в ІІІ квартале такой предприниматель уже не может находиться на второй группе. Ведь его годовой доход уже составляет 1600000 грн., что больше, чем предельный объем дохода для второгруппников. И с третьего квартала он будет вынужден перейти или в третью группу, или на общую систему (п.п. 1 п.п. 298.2.3 НКУ).

Использование наемного труда. Количество работников, с которыми предприниматель-единоналожник может находиться в трудовых отношениях, также разное для разных групп. Продемонстрируем это в табл. 2.

Таблица 2. Максимальное количество работников, с которыми ФЛП-единоналожник может находиться в трудовых отношениях

В отличие от «доходного» критерия, критерий количества наемных работников определяется не «за год», а «одновременно», то есть на момент пребывания предпринимателя в той или иной группе. Поэтому

Достаточно придерживаться его только в тех кварталах, в которых вы будете находиться в самой «младшей» группе. То есть, например, если предприниматель в І квартале 2018 года будет находиться в третьей группе и иметь 15 наемных работников — это не помешает ему со ІІ квартала перейти во вторую группу. Понятное дело, при условии, что во ІІ квартале 2018 года у него будет не более чем 10 наемных работников и он укажет об этом в заявлении на изменение группы (п. 9 Заявления). Налоговики в своих устных разъяснениях также поддерживают такую трактовку норм п. 291.4 и п.п. 298.1.5 НКУ.

Специальные «групповые» ограничения. Законодатель также установил специальные дополнительные ограничения для тех предпринимателей, которые хотят быть плательщиками единого налога первой и второй групп.

Таблица 3. Специальные ограничения для первой и второй групп плательщиков ЕН

Для третьей группы никаких таких ограничений не предусмотрено. Они могут заниматься любой деятельностью, кроме прямо запрещенной для упрощенцев согласно п. 291.5 НКУ. Поэтому есть немало видов деятельности, разрешенных в третьей группе, но запрещенных для первой и второй групп. Кроме того, некоторые виды деятельности, разрешенные во второй группе, но запрещенные для первой группы.

Как мониторить соблюдение этих спецтребований? Да, собственно, так же, как и критерий с количеством наемных работников.

Например, предприниматель решил «прыгать» между третьей и второй группами. То, что для второгруппников запрещено оказывать услуги общесистемщикам (плательщикам налога на прибыль или предпринимателям на общей системе), не означает, что предпринимателю это запрещено весь год. В кварталах, в которых предприниматель будет находиться на третьей группе, оказывать услуги общесистемщикам вполне допустимо.

Стоит только отметить: если вы переходите из «старшей» группы в «младшую» и в «старшей» группе вы занимались видами деятельности, запрещенными для «младшей» группы, — обязательно отметьте в Заявлении на переход, что в «младшей» группе вы запрещенными для нее видами деятельности заниматься не будете. Заполните не только п. 5.2 Заявления (об изменении ставки единого налога), но и отметьте в п. 5.3 об изменении видов хозяйственной деятельности. А в п. 10 Заявления пропишите уже новый перечень избранных видов деятельности, исключив оттуда те виды деятельности, которые запрещены для «младшей» группы, на которую вы переходите.

Заполнение и предоставление декларации

Заполнение декларации. Декларация предпринимателя-единоналожника содержит отдельные разделы для доходов перво-, второ- и третьегруппников. Если предприниматель весь год находится на одной и той же группе, то он все свои доходы указывает нарастающим итогом в разделе, предусмотренном для «своей» группы, а на разделы, предусмотренные для доходов других групп, просто не обращает внимания.

Но если предприниматель-единоналожник в течение года меняет группу, у него может быть заполнено одновременно несколько «доходных» разделов декларации.

Возьмем, к примеру, такую ситуацию. Если предприниматель находился на третьей группе в І и IV кварталах, а на второй группе — во ІІ и ІІІ кварталах, то в строке 05 (или 06) будет отражаться суммарный объем дохода, полученного в І и IV кварталах, а в строке 03 — суммарный объем дохода, полученный во ІІ и ІІІ кварталах*.

* Аналогичным образом, если третьегруппник изменяет ставку (с 3 % на 5 % или наоборот), у него будет отдельно отражаться доход, полученный в «НДСных» кварталах (строка 05) и отдельно в «безНДСных» кварталах (строка 06).

Исключение из этого правила — если предприниматель в І квартале находился в третьей группе со ставкой ЕН 3 %, а в IV квартале вернулся в третью группу, но уже со ставкой ЕН 5 %. В таком случае доход І квартала отражается в строке 05, суммарный доход ІІ и ІІІ кварталов — в строке 03, а доход IV квартала — в строке 06. В любом случае доход отражается в декларации отдельно по каждой группе и по каждой ставке (п.п. 296.5.1 НКУ).

И еще один нюанс. У единоналожников доход определяется по факту поступления денег (п. 292.1 НКУ). Но и у них происходят «переходные» операции, когда отгрузка товара и его оплата не совпадают во времени. Что делать предпринимателю, который отгрузил товары или предоставил услуги в одной группе, а деньги за это получил уже во время пребывания в другой?

Если деньги, заработанные в «младшей» группе, получены во время нахождения в «старшей», — нет проблем. Они включаются в раздел декларации, предусмотренный для доходов «старшей» группы.

А вот если деньги заработаны во время пребывания в «старшей» группе, а фактически получены уже после перехода в «младшую» группу, придется подавать уточняющий расчет к периоду, в котором предприниматель находился на «старшей» группе. Ведь такой доход может быть получен от видов деятельности, которые разрешены для «старшей» группы, а для «младшей» запрещены. Такого же мнения придерживаются фискалы (см. БЗ 107.08).

Сроки предоставления декларации. По общему правилу отчетным налоговым периодом для перво- и второгруппников является год (п. 296.2 НКУ), а для третьегруппников — квартал (п. 296.3 НКУ). Однако в случае, если единоналожник меняет группу в течение года, это правило нарушается. Согласно п.п. 296.5.1 НКУ

Заметьте: такая квартальная декларация подается не только при переходе из первой или из второй группы в «квартальную» (третью) группу, но и при переходе из первой группы во вторую. Эта декларация нужна, чтобы отделить и отразить отдельно доходы, полученные на каждой из групп. Поэтому в таком случае даже для «годовиков» отчетным периодом станет квартал (п. 294.1 НКУ). И они должны подавать декларацию не позднее чем за 40 дней по окончании квартала, после которого они сменили группу (п.п. 49.18.2 НКУ).

Рассмотрим это на примере вышеупомянутой ситуации. Допустим, предприниматель в І квартале 2018 года будет находиться в третьей группе, во ІІ — ІІІ кварталах — во второй группе, а в IV квартале — планирует вернуться в первую группу. В этой ситуации нужно подать такие декларации:

1) за І квартал — не позднее 10.05.2018 г.;

2) за 9 месяцев — не позднее 09.11.2018 г.;

3) за 2018 год — не позднее 11.02.2019 г.

Как видим, «единоналожная» декларация фактически подается при каждом переходе из группы в группу. Если бы предприниматель вернулся в третью группу не в IV, а в ІІІ квартале, он подавал бы декларацию за полугодие. Поэтому переход из группы в группу фактически всегда означает квартальный срок предоставления «единоналожной» декларации.

Единственное исключение из этого правила налоговики делают для годовой декларации — в том случае, если год единоналожник-«попрыгунчик» закончил в первой или во второй группе. То есть, например, в том случае, если бы в нашем примере предприниматель в IV квартале не вернулся в третью группу, а до конца года оставался бы во второй, он должен был бы подавать декларацию не в «квартальные», а в «годовые» сроки (п.п. 49.18.3 НКУ). По нашему мнению, это не совсем логично, но если устная позиция налоговиков подтвердится в письменном виде — можете ею пользоваться.