Суть вопроса читателя в следующем. Предприятие до 01.01.2015 г. провело улучшение объекта ОС. Расходы в бухучете списали на увеличение первоначальной стоимости объекта, а в налоговом — на расходы в рамках «ремонтного» лимита (10 %). Надо ли нам теперь считать разницы?
Задвоение расходов
Судя по всему, предприятие не воспользовалось п. 14 П(С)БУ 7, которым предусматривалось, что первоначальная стоимость может увеличиваться на сумму расходов, связанных с улучшением и ремонтом, в порядке, предусмотренном налоговым законодательством. Поэтому в вашем случае произошло (и вполне возможно, происходит до сих пор) задвоение расходов. В налоговом учете сумма расходов на улучшение объекта в рамках 10-процентного лимита увеличила расходы, тем самым сыграв в уменьшение объекта налогообложения. До 01.01.2015 г. к негативным последствиям это не приводило.
Но после этой даты для расчета объекта налогообложения ориентируемся на бухгалтерский финрезультат. А в бухучете стоимость улучшений пошла на увеличение первоначальной стоимости объекта, а значит, после 01.01.2015 г. начала играть в уменьшение объекта налогообложения посредством начисления амортизации этого объекта.
Таким образом, сумма улучшения два раза сыграла в уменьшение объекта налогообложения
Но ничего криминального в этом нет — таковы нормы НКУ (о чем мы писали в «Налоги и бухгалтерский учет», 2015, № 79, с. 26). Точнее, не было до 01.01.2017 г.
С этой даты вступил в силу Закон № 1797, который ввел в Переходные положения НКУ ( п. 42 подразд. 4 разд. ХХ НКУ) соответствующую разницу, которая призвана нивелировать подобное задвоение расходов (и доходов).
В нем сказано, что суммы доходов или расходов, которые учтены во время определения объекта обложения налогом на прибыль до 1 января 2015 года и учтены в составе доходов или расходов в соответствии с П(С)БУ или МСФО во время определения финансового результата до налогообложения после 1 января 2015 года, не подлежат повторному учету во время определения такого объекта и формируют разницу, согласно которой финансовый результат до налогообложения:
— уменьшается на сумму таких доходов;
— увеличивается на сумму таких расходов.
У вас как раз эта ситуация: расходы в налоговом учете были отражены до 01.01.2015 г., а расходы в бухгалтерском (повлекшие уменьшение объекта налогообложения) — после этой даты. Поэтому сейчас придется увеличить финрезультат на эту разницу.
Тонкости определения разницы
Эту новоявленную разницу мы уже анализировали (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2017, № 19, с. 10). Вкратце напомним основные моменты и обратим внимание на другие подробности:
1. В целом эта разница, как и все корректировки, предусмотренные Переходными положениями, касается всех налогоплательщиков — и малодоходников, и высокодоходников. Ведь освобождение от расчета разниц, регламентированное п.п. 134.1.1 НКУ, касается только тех разниц, которые установлены в разд. III НКУ (кроме отрицательного значения прошлых лет).
Кого коснется данная разница в части «двойной» амортизации?
Таких плательщиков можно разделить на несколько категорий:
а) те, кто был по состоянию на 01.01.2015 г. малодоходником и продолжает оставаться им до сих пор. Ведь при переходе на новый «прибыльный» учет только они могли отталкиваться от бухгалтерской стоимости основных средств для налоговых целей; высокодоходники же ориентировались на старую налоговую стоимость ( п. 11 подразд. 4 разд. ХХ НКУ);
б) те, кто был по состоянию на 01.01.2015 г. малодоходником, а сейчас является высокодоходником. Причина та же самая;
в) те, кто был по состоянию на 01.01.2015 г. высокодоходником, но в 2016 году (или в следующих годах) стал малодоходником. При переходе на новый налог на прибыль они действительно отталкивались от налоговой стоимости основных средств, но, будучи малодоходниками в 2016 году (или в следующих годах), определяли объект налогообложения по бухгалтерским правилам, а значит, бухамортизация второй раз уменьшила его.
Выходит, чуть ли не единственная категория тех, кого эта разница обходит стороной, — это те, кто все время был и остается до сих пор высокодоходником.
2. Несмотря на то что расчет разницы затрагивает прошлые периоды, исправлять ошибку не надо, все отражается в текущей декларации.
Если вы — годовик, то все последствия расчета этой разницы вам следует учесть только в годовой декларации, если квартальщик — в декларации за I квартал 2017 года. Если вы этого не сделали, то вот здесь уже имеем дело с ошибкой в декларации, а значит, ее нужно исправлять в общем порядке (как это сделать — см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2016, № 42).
3. В п. 42 подразд. 4 разд. ХХ НКУ речь идет о доходах/расходах согласно П(С)БУ или МСФО. А ведь далеко не всегда начисленная амортизация сразу же включается в расходы. Например, если объект основных средств прямо задействован в производстве продукции, то амортизация будет включена в состав себестоимости (Дт 23). В дальнейшем она включится в расходы только после продажи этой продукции, а это может произойти через определенное время, а может и вообще не произойти (если продукция зависла на складе). Аналогичный принцип должен быть и по ОС общепроизводственного назначения. Формально такая «пока еще нерасходная» амортизация не приводит к появлению разницы. То есть необходимо отследить «путь» амортизации — действительно ли она привела к задвоению расходов.
Как правило, такого рода хлопот не будет с объектами административного, сбытового и прочего назначения
Их улучшения в рамках 10-процентного лимита всей суммой включались в налоговые расходы периода. Аналогичный подход должен быть и по улучшениям, проведенным до 01.07.2012 г. Напомним: до этой даты улучшения любых объектов включались в расходы того периода, в котором они были осуществлены (норма поменялась Законом Украины от 24.05.2012 г. № 4834-VI)*.
* Подробнее об этой проблеме см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2012, № 73, с. 16.
4. В бухучете стоимость улучшения амортизируется в составе стоимости самого объекта и будет амортизироваться и после 01.01.2017 г. Поэтому разницу придется рассчитывать и в будущем — до того момента, пока объект либо полностью не самортизируется, либо не будет продан или ликвидирован. Аналогично получается и с улучшением арендованного объекта: хоть стоимость улучшений формирует отдельный объект и амортизируется отдельно, все равно она будет амортизироваться и после 01.01.2017 г.
То есть в декларации за 2017 год (за I квартал 2017 года для квартальщиков) вам нужно посчитать разницу, накопившуюся начиная с 01.01.2015 г. по 01.01.2017 г., а в следующих периодах — по амортизации, начисленной в таких следующих периодах.
5. Поскольку сумма амортизации улучшений отдельно в бухучете не выделяется, нужно определиться с методикой ее расчета. Как один из вариантов ее можно посчитать с помощью пропорции.
Сначала определяем долю стоимости улучшений в общей балансовой (остаточной) стоимости объекта, а потом применяем эту долю к сумме начисленной амортизации
Таким образом получим сумму амортизации, приходящуюся на стоимость улучшений.
Если предприятие использует прямолинейный метод начисления амортизации, будет немного проще: сумму амортизации в части улучшений можно определить прямым счетом. Если же предприятие использует, например, метод уменьшения остаточной стоимости, то расчет пропорции, пожалуй, единственный вариант определения искомого показателя.
Два слова об улучшении арендованного объекта. Как мы уже сказали, по ним улучшение амортизируется отдельно. Поэтому проблем с определением самортизированной части быть не должно. Но если таких улучшений было несколько (до 01.01.2015 г. и после этой даты), то тогда, похоже, от расчета пропорции не уйти.
6. Саму разницу следует считать только по той амортизации, которая начислена после 01.01.2015 г. Начисленную в предыдущих периодах не трогаем.
Приведем пример. В 2014 году было проведено улучшение объекта ОС (используется в административных целях), балансовая (остаточная) стоимость которого на начало периода, следующего за периодом проведения улучшений, — 200 тыс. грн. Стоимость улучшений — 30 тыс. грн. Сумма 10-процентного лимита полностью покрыла эти расходы, поэтому в налоговом учете она была отнесена на расходы. Общая сумма начисленной амортизации по объекту за 2015 год — 24 тыс. грн., за 2016 год — 20 тыс. грн. Определим сумму разницы за 2015 — 2016 гг., которую нужно было отразить в декларации за 2017 год (I квартал 2017 года для квартальщиков):
Определение разницы согласно п. 42 подразд. 4 разд. ХХ НКУ за 2015 — 2016гг.
| Доля улучшений в стоимости объекта | Годы | Сумма начисленной амортизации объекта, тыс. грн. | Сумма амортизации, приходящаяся на улучшения, тыс. грн. | Разница, тыс. грн. |
| 30 : 230 = 0,13 | 2015 | 24 | 24 х 0,13 = 3,12 | 3,12 + 2,6 = 5,72 |
| 2016 | 20 | 20 х 0,13 = 2,6 |
В следующих периодах разницу определяем аналогичным образом. А вот в случае ликвидации или продажи объекта разницу определяем путем применения рассчитанной доли к остаточной стоимости объекта, включаемой в состав расходов.
В заключение два слова о декларации — в новой форме, утвержденной приказом Минфина от 28.04.2017 г. № 467, для этой разницы предусмотрена отдельная строка — 4.1.16.
выводы
- Новая разница из Переходных положений НКУ позволяет нивелировать задвоение расходов, произошедшее из-за разных принципов отражения улучшений в налоговом и бухгалтерском учете до 01.01.2015 г.
- Эта разница рассчитывается не только теми, кто был малодоходником по состоянию на 01.01.2015 г., но и теми, кто был высокодоходником, но потом стал малодоходником.
- Поскольку сумма амортизации улучшений отдельно в бухучете не выделяется, ее придется определять с помощью пропорции.
- Разницу придется рассчитывать и в будущем — до того момента, пока объект либо полностью не самортизируется, либо не будет продан или ликвидирован.
