Суть питання читача така. Підприємство до 01.01.2015 р. провело поліпшення об’єкта ОЗ. Витрати в бухобліку списали на збільшення первісної вартості об’єкта, а в податковому — на витрати в межах ремонтного ліміту (10 %). Чи треба нам тепер визначати різниці?
Задвоєння витрат
Із ситуації видно, що підприємство не скористалося п. 14 П(С)БО 7, яким передбачалося, що первісна вартість може збільшуватися на суму витрат, пов’язаних з поліпшенням і ремонтом, у порядку, передбаченому податковим законодавством. Тому у вашому випадку сталося (і цілком можливо відбувається досі) задвоєння витрат. У податковому обліку сума витрат на поліпшення об’єкта в межах 10-відсоткового ліміту збільшила витрати, тим самим зіграла у зменшення об’єкта оподаткування. До 01.01.2015 р. до негативних наслідків це не призводило.
Але після цієї дати для розрахунку об’єкта оподаткування орієнтуємося на бухгалтерський фінрезультат. А в бухобліку вартість поліпшень пішла на збільшення первісної вартості об’єкта, а отже, після 01.01.2015 р. почала грати у зменшення об’єкта оподаткування за допомогою нарахування амортизації цього об’єкта.
Таким чином, сума поліпшення двічі зіграла у зменшення об’єкта оподаткування
Але нічого кримінального в цьому немає — такі норми ПКУ (про що ми писали в «Податки та бухгалтерський облік», 2015, № 79, с. 26). Точніше, не було до 01.01.2017 р.
З цієї дати набув чинності Закон № 1797, що ввів у Перехідні положення ПКУ ( п. 42 підрозд. 4 розд. ХХ ПКУ) відповідну різницю, що покликана нівелювати подібне задвоєння витрат (і доходів).
У ній зазначено, що суми доходів або витрат, які враховані під час визначення об’єкта оподаткування податком на прибуток до 01.01.2015 р. і враховані у складі доходів або витрат відповідно до П(С)БО або МСФЗ під час визначення фінансового результату до оподаткування після 01.01.2015 р. , не підлягають повторному обліку під час визначення такого об’єкта і формують різницю, згідно з якою фінансовий результат до оподаткування:
— зменшується на суму таких доходів;
— збільшується на суму таких витрат.
У вас саме ця ситуація: витрати в податковому обліку були відображені до 01.01.2015 р., а витрати в бухгалтерському (що викликають зменшення об’єкта оподаткування) — після цієї дати. Тому зараз доведеться збільшити фінрезультат на цю різницю.
Особливості визначення різниці
Цю нову різницю ми вже аналізували (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2017, № 19, с. 10). Стисло нагадаємо основні моменти і звернемо увагу на інші подробиці:
1. Загалом ця різниця, як і всі коригування, передбачені Перехідними положеннями, стосується всіх платників податків — і малодохідників, і високодохідників. Адже звільнення від розрахунку різниць, регламентоване п. 134.1.1 ПКУ, стосується тільки тих різниць, що встановлені в розд. III ПКУ (крім від’ємного значення минулих років).
Кого торкнеться ця різниця в частині «подвійної» амортизації?
Таких платників можна поділити на декілька категорій:
а) ті, хто був станом на 01.01.2015 р. малодохідником і продовжує залишатися ним досі. Адже при переході на новий прибутковий облік тільки вони могли відштовхуватися від бухгалтерської вартості основних засобів для податкових цілей; високодохідники ж орієнтувалися на стару податкову вартість (п. 11 підрозд. 4 розд. ХХ ПКУ);
б) ті, хто був станом на 01.01.2015 р. малодохідником, а зараз є високодохідником. Причина та ж ;
в) ті, хто був станом на 01.01.2015 р. високодохідником, але у 2016 р. (або в наступних роках) став малодохідником. При переході на новий податок на прибуток вони дійсно відштовхувалися від податкової вартості основних засобів, але будучи малодохідниками в 2016 р. (або наступних роках) визначали об’єкт оподаткування за бухгалтерськими правилами, а отже, бухамортизація вдруге зменшила його.
Виходить, мало не єдина категорія, кого ця різниця обминає — це ті, хто весь час був і залишається досі високодохідником.
2. Незважаючи на те, що розрахунок різниці торкається і минулих періодів, виправляти помилку не треба, усе відображається в поточній декларації.
Якщо ви — річник, то всі наслідки розрахунку цієї різниці вам слід урахувати тільки в річній декларації, якщо квартальник — у декларації за I кв. 2017 р. Якщо ви цього не зробили, то ось тут уже маємо справу з помилкою в декларації, а отже, її потрібно виправляти в загальному порядку (а як це зробити — див. «Податки та бухгалтерський облік», 2016, № 42).
3. У п. 42 підрозд. 4 розд. ХХ ПКУ йдеться про доходи/витрати згідно з П(С)БО або МСФЗ. Адже далеко не завжди нарахована амортизація одразу ж уключається до витрат. Наприклад, якщо об’єкт основних засобів прямо задіяний у виробництві продукції, то амортизація буде включена до складу собівартості (Дт23). Надалі вона включиться до витрат тільки після продажу цієї продукції, а це може статися через певний час, а може, й узагалі не статися (якщо продукція зависла на складі). Аналогічний принцип має бути і за ОЗ загальновиробничого призначення. Формально така «поки що невитратна» амортизація не призводить до появи різниці. Тобто необхідно відстежити «шлях» амортизації — чи дійсно вона призвела до задвоєння витрат.
Як правило, такого клопоту не буде з об’єктами адміністративного, збутового та іншого призначення
Їх поліпшення в межах 10-відсоткового ліміту всією сумою включалися до податкових витрат періоду. Аналогічний підхід має бути і щодо поліпшень, проведених до 01.07.2012 р. Нагадаємо, до цієї дати поліпшення будь-яких об’єктів уключалися до витрат того періоду, у якому вони були здійснені (норма змінилася Законом України від 24.05.2012 р. № 4834-VI)*.
* Детальніше про цю проблему див. «Податки та бухгалтерський облік», 2012, № 73, с. 16
4. У бухобліку вартість поліпшення амортизується у складі вартості самого об’єкта, амортизуватиметься і після 01.01.2017 р. Тому різницю доведеться розраховувати і в майбутньому — до того моменту, доки об’єкт або повністю не замортизується, або не буде продано чи ліквідовано. Аналогічно виходить і з поліпшенням орендованого об’єкта: хоч вартість поліпшень формує окремий об’єкт і амортизується окремо, усе одно вона амортизуватиметься й після 01.01.2017 р.
Тобто в декларації за 2017 р. (за I кв. 2017 р. для квартальників) вам потрібно порахувати різницю, що накопичилася починаючи з 01.01.2015 р. по 01.01.2017 р., а в наступних періодах — за амортизацією, нарахованою в таких наступних періодах.
5. Оскільки сума амортизації поліпшень окремо в бухобліку не виділяється, потрібно визначитися з методикою її розрахунку. Як один з варіантів її можна визначити за допомогою пропорції.
Спочатку визначаємо частку вартості поліпшень у загальній балансовій (залишковій) вартості об’єкта, а потім застосовуємо цю частку до суми нарахованої амортизації.
Таким чином, отримаємо суму амортизації, що припадає на вартість поліпшень.
Якщо підприємство використає прямолінійний метод нарахування амортизації, буде трохи простіше: суму амортизації в частині поліпшень можна визначити прямим рахунком. Якщо ж підприємство використовує, наприклад, метод зменшення залишкової вартості, то розрахунок пропорції, очевидно, єдиний варіант визначення шуканого показника.
Кілька слів про поліпшення орендованого об’єкта. Як ми вже зазначили, щодо них поліпшення амортизується окремо. Тому проблем з визначенням замортизованої частини бути не повинно. Але якщо таких поліпшень було декілька (до 01.01.2015 і після цієї дати), то тоді, схоже, розрахунку пропорції не уникнути.
6. Саму різницю слід визначати тільки за тією амортизацією, що нарахована після 01.01.2015 р. Нараховану в попередніх періодах не беремо до уваги.
Наведемо приклад. У 2014 р. було проведено поліпшення об’єкта ОЗ (використовується в адміністративних цілях), балансова (залишкова) вартість якого на початок періоду, наступного за періодом проведення поліпшень, — 200 тис. грн. Вартість поліпшень — 30 тис. грн. Сума 10-відсоткового ліміту повністю покрила ці витрати, тому в податковому обліку вона була віднесена на витрати. Загальна сума нарахованої амортизації за об’єктом за 2015 р. — 24 тис. грн., за 2016 — 20 тис. грн. Визначимо суму різниці за 2015 — 2016 рр., яку потрібно було відобразити в декларації за 2017 р. (I кв. 2017 р. для квартальників):
Визначення різниці згідно з п. 42 підрозд. 4 розд. ХХ ПКУ за 2015 — 2016 рр.
| Частка поліпшень у вартості об’єкта | Роки | Сума нарахованої амортизації об’єкта, тис. грн. | Сума амортизації, що припадає на поліпшення, тис. грн. | Різниця, тис. грн. |
| 30 : 230 = 0,13 | 2015 | 24 | 24 х 0,13 = 3,12 | 3,12 + 2,6 = 5,72 |
| 2016 | 20 | 20 х 0,13 = 2,6 |
У наступних періодах різницю визначаємо аналогічним чином. А от у разі ліквідації або продажу об’єкта різницю розраховуємо шляхом застосування розрахованої частки до залишкової вартості об’єкта, що включається до складу витрат.
Насамкінець дещо про декларацію — у новій формі, затвердженій наказом Мінфіну від 28.04.2017 р. № 467, для цієї різниці передбачено окремий рядок — 4.1.16.
висновки
- Нова різниця з Перехідних положень ПКУ дозволяє нівелювати задвоєння витрат, що відбулося через різні принципи відображення поліпшень у податковому та бухгалтерському обліку до 01.01.2015 р.
- Ця різниця розраховується не тільки тими, хто був малодохідником станом на 01.01.2015 р., а й тими, хто був високодохідником, але потім став малодохідником.
- Оскільки сума амортизації поліпшень окремо в бухобліку не виділяється, її доведеться визначати за допомогою пропорції.
- Різницю доведеться розраховувати і в майбутньому — до того моменту, доки об’єкт або повністю не замортизується, або не буде проданий чи ліквідований.
