Подотчетная наличность

7.1. Выдаем наличные под отчет: правовые основания

Как мы уже сказали, наличные денежные средства могут быть выданы под отчет на хознужды либо командировки. При этом подотчетными лицами, как правило, выступают работники предприятия. Хотя возможна и другая ситуация*.

* Cм. ниже: «Подотчетное лицо — неработник предприятия».

Характерная особенность таких отношений состоит в том, что лица, которым выдали наличные, должны по установленной форме отчитаться перед предприятием о выполнении соответствующего задания и израсходованных средствах. Поэтому этих лиц и называют подотчетными.

Рассмотрим ситуации, когда подотчетное лицо — работник и неработник предприятия.

Подотчетное лицо — работник предприятия

Отношения между подотчетным лицом — работником и субъектом хозяйствования могут принимать форму трудового либо гражданско-правового характера.

Разберем оба случая.

1. Трудовые отношения. В этой ситуации работник, действуя на основании трудового договора и должностной инструкции, выполняет поручения руководителя в рамках своих трудовых функций. В свою очередь, работодатель возмещает израсходованные работником денежные средства, подчиняясь требованиям КЗоТ.

Подтверждением того, что конкретные расходы понесены работником по поручению руководителя, могут служить распорядительные документы (приказ, распоряжение) или письменная доверенность.

2. Гражданско-правовые отношения. Такие отношения возникают, когда приобретение товаров (работ, услуг) для нужд предприятия не входит в обязанности работника. В этом случае отношения между предприятием и его работником регулируются нормами ГКУ. Причем здесь возможны два варианта того, как работник приобретает товары (работы, услуги) для хозяйственных нужд предприятия, — по договору поручения и без него.

Первый вариант — договор поручения. Напомним: согласно ч. 1 ст. 1000 ГКУ по договору поручения одна сторона (поверенный) обязуется совершить от имени и за счет другой стороны (доверителя) определенные юридические действия.

При этом доверитель обязан выдать поверенному доверенность на осуществление юридических действий, предусмотренных договором поручения (ч. 1 ст. 1007 ГКУ).

Договор поручения в данном случае может быть заключен как в письменной, так и в устной форме. Это связано с тем, что в такой ситуации несоблюдение сторонами письменной формы сделки, установленной законом, не влечет за собой ее недействительность (ч. 1 ст. 218 ГКУ).

В рассматриваемой ситуации предприятие-работодатель будет выступать в роли доверителя. Обязанности такого лица прописаны в ч. 2 ст. 1007 ГКУ. Так, если иное не установлено договором, доверитель обязан:

— обеспечить поверенного средствами, необходимыми для выполнения поручения;

— возместить поверенному расходы, связанные с выполнением поручения.

Кроме того, доверитель обязан немедленно принять от поверенного все полученное им в связи с выполнением поручения (ч. 3 ст. 1007 ГКУ).

В свою очередь, на подотчетного работника возлагаются обязанности поверенного. Так, в соответствии с ч. 1 ст. 1006 ГКУ он должен:

— после выполнения поручения или в случае прекращения договора поручения до его выполнения немедленно вернуть доверителю доверенность, срок которой не истек, а также предоставить отчет об исполнении поручения и подтверждающие документы, если это требуется по условиям договора и характеру поручения;

— немедленно передать доверителю все полученное в связи с выполнением поручения.

Итак,

А поскольку ГКУ не выдвигает каких-либо требований к форме указанного отчета, то, на наш взгляд, он может быть составлен по форме Отчета об использовании средств, выданных на командировку или под отчет, утвержденной приказом № 841* (далее — Отчет об использовании подотчетных средств). О применении указанной формы в такой ситуации говорится в письме Минфина от 01.12.2016 г. № 31-11170-16-29/34246 и в разъяснении фискалов из подкатегории 109.15 БЗ.

* С порядком составления такого Отчета вы можете ознакомиться ниже (подраздел 7.3 «Авансовый отчет»).

Учтите: к нему в обязательном порядке прилагают оригиналы документов, подтверждающих факт осуществления расходов и их размер.

Второй вариант — договорных отношений нет. Бывает, что работник не может заранее сообщить работодателю о необходимости приобрести товары (работы, услуги) для хозяйственных нужд предприятия. В этом случае можно говорить, что он действует без предварительного поручения.

Такие взаимоотношения между работником и предприятием, когда совершение действий в имущественных интересах другого лица происходит без его поручения, регулируются положениями ст. 1158 — 1160 ГКУ (см. письма НБУ от 14.09.2016 г. № 18-0005/76945 и Минфина от 28.08.2007 г. № 31-34000-10-25/17266).

Так, лицо (работник), совершившее действия в имущественных интересах другого лица без его поручения, обязано при первой же возможности уведомить его о своих действиях (ч. 2 ст. 1158 ГКУ). И если эти действия будут одобрены другим лицом (работодателем), то в дальнейшем к отношениям сторон применяются положения о соответствующем договоре (т. е. о договоре поручения).

В соответствии со ст. 1159 ГКУ работник обязан немедленно после окончания действий, совершенных в интересах работодателя, предоставить последнему отчет об этих действиях и передать ему все, что при этом было получено. Для этого можно применять уже упоминаемый нами выше Отчет об использовании подотчетных средств. «Добро» на это в свое время давали специалисты Минтруда (см. письмо от 10.08.2009 г. № 193/06/186-09) и Минфина (см. письмо от 28.08.2007 г. № 31-34000-10-25/17266).

Кроме того, к Отчету в обязательном порядке прилагают оригиналы документов, подтверждающих факт осуществления работником расходов, а также суммы таких расходов. Если руководитель принял такой Отчет и подтвердил правомерность осуществления расходов своей подписью, у работника появляются все основания требовать, чтобы предприятие возместило ему расходы на основании ч. 1 ст. 1160 ГКУ.

Подотчетное лицо — неработник предприятия

Хотите выдать денежные средства под отчет неработнику предприятия? Считаем, никаких препятствий для этого нет. Главное — внимательно подойдите к документальному оформлению такой операции.

В этом случае отношения между предприятием и физическим лицом будут строиться на основании договора поручения (гл. 68 ГКУ).

Соответственно, выдачу наличных из кассы следует расценивать как выплату поверенному необходимой суммы для выполнения договора поручения или как возмещение ему расходов, связанных с выполнением поручения.

По нашему мнению, в таком договоре поручения нужно прописать следующее:

1) задание подотчетного физлица-неработника (поверенного). Например, предметом договора поручения в этом случае может быть приобретение товара у поставщика от имени и за счет предприятия.

Кроме того, в обязанности физлица по договору могут входить заключение договора с поставщиком, приемка товара у поставщика с проверкой его количества и качества, проведение расчетов с контрагентами от имени и за счет предприятия-доверителя, контроль за своевременной доставкой товара и т. п.;

2) порядок проведения расчетов за выполненное задание между доверителем (предприятием) и поверенным (неработником). Например, можно предусмотреть, что если доверитель своевременно не обеспечит поверенного средствами, то поверенный (неработник) может произвести оплату за свой счет. В свою очередь, доверитель впоследствии возмещает понесенные расходы*. Причем желательно установить в договоре и предельный срок для возмещения понесенных расходов поверенного;

* Заметим, что налоговики могут фискально отнестись к операции по последующему возмещению расходов поверенного (подробнее см. ниже подраздел 7.2 «Приобретение ТМЦ за собственные средства подотчетного лица»).

3) сроки, в которые неработник предоставит отчет о выполнении поручения. При этом рекомендуем указать, что отчет подается поверенным по форме, установленной приказом № 841, и в сроки, предусмотренные пп. 170.9.2 и 170.9.3 НКУ. Ведь формально НКУ выдвигает требования отчитаться в установленный срок ко всем подотчетным лицам, а не конкретно к физическим лицам — работникам предприятия;

4) сроки возврата неиспользованных денежных средств, выданных под отчет. Речь идет о сроках, установленных Положением № 148, о которых подробнее мы поговорим чуть позже.

Заметим: нашу позицию относительно выдачи подотчетных средств неработникам разделяет Минфин (см. письмо от 13.02.2007 г. № 31-34000-30-25/2774). То же говорил ранее и НБУ в письме от 16.09.2013 г. № 11-112/13017 (ныне отменено как утратившее актуальность). Несмотря на то что указанные консультации ссылались на отмененное Положение № 637, в целом выводы в них полностью соответствуют сегодняшним реалиям.

7.2. Приобретение ТМЦ за собственные средства подотчетного лица

Как правило, сначала работник получает денежные средства, а затем использует их на покупку товаров (работ, услуг) или же на командировку. Однако бывает и так, что работник приобретает ТМЦ или оплачивает командировочные расходы за счет собственных средств и только после этого предприятие возмещает работнику израсходованные им суммы. Рассмотрим подробнее такой вариант взаимоотношений между предприятием и подотчетным лицом.

Если работник за свои средства приобретает ТМЦ для своего работодателя, то отношения, возникшие между ними, на наш взгляд, имеют гражданско-правовой характер. Соответственно, на такие отношения распространяются либо требования гл. 68 ГКУ, либо положения ст. 1158 — 1160 ГКУ, регулирующие совершение действий в имущественных интересах другого лица без его поручения (см. выше).

В то же время отметим: по мнению Минсоцполитики (см. письмо от 14.09.2016 г. № 13517/0/14-16/13), если трудовым договором установлена обязанность работника покупать товар за свои средства с последующим возмещением этих средств работодателем, то такие отношения следует рассматривать с учетом требований законодательства о труде*.

* На наш взгляд, в трудовом договоре и/или должностной инструкции можно прописать, что в обязанности работника входит закупка товаров (работ, услуг) для нужд предприятия. Но вот обязать работника покупать что-либо за свои средства работодатель не может.

В любом случае работник, осуществивший закупку ТМЦ за счет собственных средств, должен на общих основаниях предоставить работодателю отчет о совершенных им действиях. Для этого используют уже знакомую вам форму, утвержденную приказом № 841.

Поскольку в рассматриваемом случае аванс подотчетному лицу не выдавался, то, по сути, соблюдать сроки, установленные законодательством для составления и предоставления Отчета об использовании подотчетных средств, не обязательно. Однако этот логичный вывод совсем не по душе налоговикам. Они-то как раз считают наоборот.

Так, в разъяснении из подкатегории 109.15 БЗ говорится, что в случае приобретения работником ТМЦ для нужд предприятия за собственные наличные денежные средства или использования собственных денежных средств в командировке, авансовый отчет нужно подать в установленные законодательством сроки. Такое же мнение можно увидеть в письме Минфина от 01.12.2016 г. № 31-11170-16-29/34246.

Конечно, проще прислушаться к мнению фискалов и Минфина. Но помните: даже в случае нарушения работником этих сроков никакие финансовые санкции ни к нему, ни к работодателю применены не будут. На это прямо указали налоговики в упомянутом выше разъяснении из подкатегории 109.15 БЗ. И здесь они абсолютно правы. Ведь в соответствии с абзацем пятым ст. 1 Указа № 436 штрафные санкции применяют за превышение установленных сроков использования выданной под отчет наличности, а также за выдачу наличных средств под отчет без полного отчета о ранее выданных средствах (см. подраздел 11.1 раздела «Ответственность в сфере наличного обращения»). В этой же ситуации наличные работнику вообще не выдавались, а значит, нет и основания штрафовать работодателя.

Внимание! Начиная с 2018 года налоговики стали утверждать, что

Такое мнение можно встретить в консультации, размещенной в подкатегории 103.04 БЗ, письмах ГФСУ от 23.02.2018 г. № 765/6/99-99-12-02-03-15/ІПК, от 10.05.2018 г. № 2080/6/99-99-13-02-03-15/ІПК и многих других. Сумму средств, возмещаемых работодателем на основании Отчета, они предлагали облагать налогом на доходы физических лиц (НДФЛ) и военным сбором (ВС) как прочий доход.

Мы неоднократно критиковали подход налоговиков, настаивая на отсутствии в этой ситуации налогооблагаемого дохода (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2018, № 21, с. 5; № 33, с. 27). Более того, для нежелающих спорить с фискалами предлагали выход — заключать с физлицом договор беспроцентного займа. Такой заем можно «получить» в кассу предприятия и сразу же «выдать» нужному работнику под отчет, а затем погашать уже не задолженность по Отчету об использовании подотчетных средств, а сумму займа.

Те же плательщики, кто спорить не боялся, смогли добиться справедливости в суде (см. решение Полтавского окружного админсуда от 02.05.2018 г.*, постановление Харьковского апелляционного админсуда от 12.07.2018 г.** и определение ВСУ от 08.08.2018 г.*** по делу № 816/909/18 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2018, № 61, с. 24).

* См. www.reyestr.court.gov.ua/Review/73733567.

** См. www.reyestr.court.gov.ua/Review/75325645.

*** См. www.reyestr.court.gov.ua/Review/75805368.

По мнению судов, определяющим признаком дохода является прирост показателей финансового и/или имущественного состояния плательщика налога. В рассматриваемой ситуации такого не происходит. В связи с этим при выплате работнику суммы расходов, осуществленных им при выполнении трудовых обязанностей на предприятии (в частности, при покупке ТМЦ), такой работник не получает доход, а следовательно, объект обложения НДФЛ и ВС отсутствует.

Заметим, что против мнения налоговиков высказался и Минфин. Так, из обобщающей налоговой консультации, утвержденной приказом Минфина от 26.04.2019 г. № 181, можно сделать вывод, что порядок налогообложения не должен ставиться в зависимость от того, была произведена предварительная выплата средств под отчет или работник потратил свои деньги, которые потом возмещает работодатель. В случае подтверждения работодателем целесообразности и обоснованности совершенных работником расходов в связи с выполнением порученной ему работы (трудовой функции) выплаченная сумма компенсации за приобретенные товары (работы, услуги) за счет собственных средств в пользу работодателя не является доходом для целей обложения НДФЛ и ВС.

К сожалению, Минфин говорит только о выплате компенсации в рамках выполнения работником своих трудовых обязанностей. В связи с этим для перестраховки имеет смысл указать в трудовом договоре (должностной инструкции) работника, что в его должностные обязанности входит закупка товаров, работ, услуг для нужд предприятия.

В то же время, на наш взгляд, не должно иметь значения, в рамках трудовых или гражданско-правовых (на основании договора поручения) отношений выплачивается возмещение физлицу.

Однако налоговики свои позиции сдают неохотно. Об этом свидетельствует письмо ГФСУ от 21.03.2019 г. № 1143/6/99-99-13-02-03-15/ІПК. Так, они наконец согласились с тем, что при приобретении работником за счет собственных средств товаров (работ, услуг) в связи с выполнением порученной ему работы (трудовой функции) выплаченная компенсация не облагается НДФЛ и ВС. Но продолжают настаивать на том, что такое же приобретение вне выполнения работником трудовых функций приводит к возникновению налогооблагаемого дохода.

Теперь поговорим о сроке погашения предприятием задолженности, возникшей перед подотчетным лицом.

На самом деле законодательством этот срок не установлен. Однако на практике чаще всего срок погашения долга привязывают к моменту подачи Отчета.

Если был заключен договор поручения, то соответствующее условие может быть включено в его текст. Если же стороны договора не предусмотрели сроки погашения задолженности доверителя перед поверенным или договор не заключался, то возместить понесенные физлицом расходы необходимо в течение 7 дней со дня предъявления им соответствующего требования. Это следует из ч. 2 ст. 530 ГКУ.

Если в течение 7 дней, следующих после получения требования (или срока, установленного в договоре), работодатель не выполнит своей обязанности и не выплатит надлежащих работнику сумм, со следующего дня начинается отсчет срока исковой давности (ч. 5 ст. 261 ГКУ). В общем случае продолжительность срока исковой давности составляет 3 года (ст. 257 ГКУ).

Но учтите: если взаимоотношения с подотчетным лицом регулируются трудовым законодательством, кредиторская задолженность предприятия перед работником должна быть погашена не позднее дня его увольнения. Это отмечает Минсоцполитики в письме от 14.09.2016 г. № 13517/0/14-16/13.

Больше о сроках возмещения подотчетным лицам израсходованных ими сумм вы можете узнать из журнала «Налоги и бухгалтерский учет», 2016, № 78, с. 23.

7.3. Авансовый отчет

Итак, ранее мы с вами выяснили, что подотчетные лица предприятий, которые в соответствии с законодательством Украины получили наличность, в том числе с текущего счета с применением корпоративного электронного платежного средства или личного электронного платежного средства*, должны подать в бухгалтерию Отчет об использовании средств, выданных на командировку или под отчет (авансовый отчет) вместе с подтверждающими документами.

* Напомним: лица, получившие наличность с текущего счета с помощью корпоративных или личных платежных карточек, используют ее по назначению без оприходования в кассе (п. 20 Положения № 148).

Кроме того, как мы уже говорили, таким же образом отчитаться должны и работники, потратившие собственные средства на покупку товаров (работ, услуг) для нужд предприятия.

Теперь же наконец расскажем, что представляет собой авансовый отчет, как его заполняют и в какие сроки подают.

Форма Отчета

Форма Отчета об использовании подотчетных средств утверждена приказом № 841**.

** Ныне действует форма Отчета в редакции приказа Минфина от 10.03.2016 г. № 350.

Однако не полностью. Так, согласно п. 6 Порядка № 841 должностные лица предприятия, предоставившего подотчетные средства, заполняют:

— графу «Звіт перевірено»;

— графу «Залишок унесений (перевитрата видана) в сумі за касовим ордером»;

— корреспонденцию счетов бухгалтерского учета;

— расчет суммы удержанного налога за несвоевременно возвращенные средства.

Кроме того, графу «Звіт затверджено в сумі» подписывает руководитель предприятия.

Обратите внимание: если средства выдавались в безналичной форме путем перечисления их на банковский счет предприятия для использования с применением корпоративной платежной карточки, то выданными под отчет считаются суммы, фактически снятые наличными в банкоматах либо использованные в безналичных расчетах с помощью карточки. Поэтому в графе «Одержано» работник указывает не всю перечисленную на карточку сумму, а только ту часть, которую он фактически использовал путем снятия наличных через банкомат или в безналичной форме.

Но! Если работник использовал личную платежную карточку, тут действуют другие правила. Так, в случае перечисления средств на личный счет работника для использования с помощью личных электронных платежных средств применяют тот же порядок заполнения Отчета, что и в случае получения наличных. То есть в графе «Одержано» работник должен отразить всю перечисленную на его счет сумму.

Кроме полученной подотчетным лицом суммы, в графе «Одержано» нужно указать, от кого получены денежные средства, а также номер и дату подтверждающего документа. Причем в консультации из подкатегории 109.14 БЗ (действовала до 05.01.2018 г.) налоговики разъясняли, что именно они хотят видеть в графе «Одержано» в разных ситуациях. Так, если средства:

— выданы подотчетному лицу из кассы, то в графе «Одержано» следует указать: «Из кассы» и привести дату и номер РКО или ведомости на выплату наличности;

— перечислены на личный карточный счет, то здесь нужно отметить: «С текущего счета» и указать дату и номер платежного поручения;

— сняты с помощью корпоративной платежной карточки, то в приведенной графе фискалы требуют написать: «С корпоративного счета», номер счета и указать дату и номер документа, подтверждающего факт снятия наличности (квитанция/чек банкомата, кассовый чек, подтверждающий покупку товара (получение услуги), и т. п.).

Заметим, что не всегда возможно реализовать на практике все требования фискалов. Например, довольно сложно будет привести указанную информацию в полном объеме, если снятие наличных с использованием корпоративной платежной карточки подотчетное лицо осуществляло несколько раз. На наш взгляд, в этом случае достаточно привести источник получения денежных средств и общую сумму. То есть без указания реквизитов подтверждающего документа.

Отрывная часть авансового отчета («РОЗПИСКА») заполняется и подписывается должностным лицом предприятия, которому работник сдает этот Отчет. Для подотчетного лица она является документом, подтверждающим своевременность предоставления Отчета.

Учтите:

Это могут быть чеки РРО, квитанции к ПКО, расчетные квитанции, товарные чеки (от ФЛП), расходные накладные поставщика и т. п.

Важно! Если подотчетное лицо расходовало наличность, полученную с использованием корпоративной платежной карточки, то к Отчету оно должно приложить еще и документ о получении наличности с текущего счета: чек банкомата, копию расходного ордера, справки по установленным формам, слип, квитанцию торгового терминала и т. п. (п. 20 Положения № 148).

А если этого не сделано? По нашему мнению, в случае отсутствия указанных документов бухгалтерия все равно должна принять такой Отчет. А для подтверждения суммы израсходованных средств она может получить выписку из банка о движении денег на счете. Такой же вывод делали налоговики в письме Миндоходов от 23.09.2013 г. № 11727/6/99-99-19-03-02-15 и в консультации из подкатегории 109.21 БЗ.

Формально п. 20 Положения № 148 обязывает прилагать к Отчету документы, подтверждающие снятие наличных со счета, даже если применяются личные платежные карточки. Но на практике это не всегда реализуемо. Так, возможна ситуация, когда при перечислении средств на личный счет работника расчеты с помощью личной платежной карточки он не осуществляет, а использует собственные наличные средства. В такой ситуации документов, подтверждающих снятие наличности, не будет. Причем, по нашему мнению, факт отсутствия таких документов не должен быть основанием для непризнания расходов работника (естественно, при наличии оригиналов расчетных документов, подтверждающих расходы).

Учтите: поскольку подотчетное лицо, приобретая товары (работы, услуги) для нужд предприятия, действует от имени такого предприятия*, документы, подтверждающие эту операцию, должны содержать реквизиты предприятия. Наряду с наименованием субъекта хозяйствования, от имени и по поручению которого действует подотчетное лицо, в документах следует указывать также фамилию, имя и отчество лица, от которого приняты денежные средства (т. е. подотчетного лица).

* Помните, что в этом случае нужно соблюдать предельный размер расчетов наличными (см. раздел 6 «Ограничение суммы наличных расчетов»).

Может так случиться, что подотчетное лицо по уважительным причинам не сможет лично подать Отчет и вернуть остаток неиспользованных средств, выданных ему под отчет. Что делать в таком случае? Согласно разъяснениям фискалов подотчетное лицо имеет право на основании договора поручения передать денежные средства в бухгалтерию через другое материально ответственное лицо. При этом сроки подачи Отчета остаются прежними (см. консультацию в подкатегории 109.14 БЗ). А что это за сроки, как раз и поговорим далее.

Сроки предоставления Отчета

Сроки предоставления авансового отчета устанавливают пп. 170.9.2 и 170.9.3 НКУ. Так, по общему правилу работник обязан заполнить и предоставить Отчет об использовании подотчетных средств после завершения командировки или выполнения отдельного гражданско-правового действия по поручению и за счет субъекта хозяйствования, выдавшего денежные средства под отчет. При этом конкретные сроки предоставления Отчета зависят от:

— цели (на командировку или на хознужды) и

— формы предоставления денежных средств (в наличной или безналичной форме).

Так,

Причем несмотря на то, что в абзаце первом п.п. 170.9.3 НКУ речь идет и о командировках, и о гражданско-правовых действиях, далее в пп. «а» и «б» п.п. 170.9.3 НКУ говорится только о расходах, понесенных в командировках. Из этого следует, что п.п. 170.9.3 НКУ регулирует сроки предоставления Отчета об использовании подотчетных средств исключительно в случаях осуществления расходов в командировках.

Таким образом, на случаи выдачи под отчет средств на производственные (хозяйственные) нужды требования упомянутого подпункта не распространяются. А значит, при предоставлении Отчета за средства, выданные на эти цели (независимо от формы их выдачи), действуют нормы п.п. «б» п.п. 170.9.2 НКУ. Ранее обращал внимание на этот момент и НБУ (см. утратившее силу письмо от 16.09.2013 г. № 11-112/13017).

Однако налоговики считают по-другому. Так, в консультации из подкатегории 103.17 БЗ они говорят о том, что при использовании корпоративных платежных карточек для закупки товаров (работ, услуг) для нужд предприятия следует соблюдать сроки, установленные п.п. 170.9.3 НКУ. По нашему мнению, такой вывод не соответствует нормам упомянутого Кодекса.

Для наглядности сроки подачи Отчета об использовании подотчетных средств представим в табл. 7.1.

Таблица 7.1. Сроки подачи Отчета об использовании подотчетных средств

Интересный момент! По мнению фискалов, если во время командировки подотчетное лицо применяло корпоративную платежную карточку как для получения наличных, так и для проведения расчетов в безналичной форме, оно должно подать соответствующие отчеты об использовании выданных на командировку средств в сроки, определенные пп. «а» и «б» п.п. 170.9.3 этого Кодекса (см. письмо ГФСУ от 03.01.2018 г. № 14/5/99-99-13-02-03-16/ІПК). То есть налоговики говорят о двух отчетах. Однако в общем случае достаточно предоставить один Отчет в сроки, предусмотренные п.п. «а» п.п. 170.9.3 НКУ (в течение 3 банковских дней после завершения командировки). Естественно, это можно сделать, если у работника есть все документы, подтверждающие его расходы в командировке.

Также напомним: на наш взгляд, указанные в табл. 7.1 сроки подачи Отчета не являются обязательными для применения, если работник тратил собственные средства без выдачи ему аванса.

7.4. Возврат неиспользованных средств

Немаловажно разобраться и со сроками возврата не израсходованных подотчетным лицом денежных средств. Причем здесь придется руководствоваться не только нормами НКУ, но и требованиями Положения № 148. Так, сроки, установленные НКУ, применяются органами ГФСУ для целей обложения НДФЛ и ВС, а сроки, предусмотренные п. 19 Положения № 148, предназначены для определения фактов нарушения правил наличного обращения.

При наличии излишне израсходованных (т. е. не подтвержденных документально) средств, полученных на командировку и/или на выполнение отдельных гражданско-правовых действий (в том числе в командировке), работник обязан вернуть их в кассу или перечислить на банковский счет предприятия, выдавшего средства, до или во время подачи Отчета об использовании подотчетных средств. Так гласит п.п. 170.9.2 НКУ. А каковы сроки подачи этого Отчета, мы с вами уже разобрались (см. табл. 7.1 выше).

В отношении подотчетных средств, полученных работником на командировку, Положение № 148 никаких иных сроков возврата неизрасходованной их части не устанавливает. А значит, предельные сроки возврата денежных средств, полученных работником на командировку, совпадают со сроками предоставления Отчета.

А вот с неизрасходованными средствами, выданными субъектом хозяйствования на решение производственных (хозяйственных) вопросов, не все так просто. Пункт 19 Положения № 148 определяет для них конкретные сроки возврата. Они зависят от целей, на которые подотчетные средства выдаются, и составляют:

— на закупку сельскохозяйственной продукции и заготовку вторичного сырья — не более 10 рабочих дней;

— на закупку лома черных и цветных металлов — не более 30 рабочих дней со дня выдачи наличных под отчет;

— на все другие производственные (хозяйственные) нужды — не более 2 рабочих дней, включая день получения наличных под отчет.

Как видите, НКУ и Положение № 148 устанавливают разные сроки возврата неизрасходованных подотчетных сумм, полученных на хозяйственные нужды. Поэтому сумму неизрасходованных средств, полученных на эти цели, нужно возвращать в кассу либо перечислять на банковский счет предприятия до или во время предоставления Отчета, но с учетом требований п. 19 Положения № 148. Заметим, что такое же мнение в свое время высказывал НБУ в письме от 16.09.2013 г. № 11-112/13017 (ныне значится как утратившее актуальность).

Например, НКУ разрешает вернуть неизрасходованные подотчетные суммы, полученные работником в наличной форме для решения производственных (хозяйственных) вопросов, до или одновременно с подачей Отчета (т. е. до окончания 5-го банковского дня). Вместе с тем Положение № 148 требует вернуть такие средства в течение 2 рабочих дней, включая день их получения. В таком случае при возврате наличности, полученной на производственные нужды, следует ориентироваться на 2-дневный срок.

Обратите внимание: если подотчетному лицу одновременно выдана наличность как на командировку, так и для решения в такой командировке производственных (хозяйственных) вопросов, срок, на который выдана наличность под отчет на эти цели, может быть продлен до завершения срока командировки (п. 19 Положения № 148).

Согласно п. 19 Положения № 148

Причем заметьте: в этом пункте говорится именно об отчете, а не об осуществлении полного расчета между подотчетным лицом и предприятием.

Рассмотрим несколько ситуаций, которые помогут лучше разобраться в этом вопросе.

1. Работник не успел отчитаться за ранее выданный аванс. Например, работник вернулся из командировки 15.05.2019 г. Аванс ему выдавался наличными. В таком случае для того, чтобы отчитаться за выданный ему аванс, у работника есть 5 банковских дней, следующих за днем завершения командировки. То есть подать Отчет он должен до 22.05.2019 г. включительно. Следовательно, если он сделал это, скажем, в последний установленный законодательством день (22.05.2019 г.), то получить новый «наличный» аванс до этого дня (с 15.05.2019 г. по 21.05.2019 г.) он не мог, даже если внес остаток не израсходованных им денег в кассу предприятия.

Хотя, если вы не робкого десятка, можете попытаться доказать, что аванс в таком случае выдать можно, поскольку предельный срок предоставления Отчета (22.05.2019 г.) еще не наступил.

2. Дополнительно выданы деньги на одну и ту же командировку. Например, в ходе командировки работника возникла необходимость ее продлить и выдать в связи с этим работнику дополнительные денежные средства.

По нашему мнению, ограничение, установленное п. 19 Положения № 148, в этом случае работать не должно. Мы считаем, что данный запрет и соответствующий штраф за его игнорирование направлены на ограничение выдачи под отчет «новых» средств, если уже возникла обязанность предоставить авансовый отчет за ранее полученные средства.

Если же обязанность предоставления Отчета за ранее полученные средства не наступила (что и имеет место в случае продления командировки), то выдача дополнительных средств на те же цели не должна привести к применению штрафа, предусмотренного абзацем пятым ст. 1 Указа № 436*.

* Об этом штрафе см. в разделе 11 «Ответственность в сфере наличного обращения».

Кстати, не возражал против выдачи работнику дополнительных средств на одну и ту же командировку в случае ее продления и Минфин (см. письмо от 14.03.2011 г. № 31-18030-07-10/6681).

3. Работник не вернул остаток неизрасходованных средств. Предположим, работник Отчет об использовании подотчетных средств предоставил, но при этом неизрасходованные средства не вернул.

Несмотря на то, что деньги возвращены не были, на наш взгляд, работнику может быть выдан следующий аванс. Ведь он отчитался за ранее предоставленные средства. А значит, требования п. 19 Положения № 148 не нарушаются.

Но помните: несвоевременный возврат подотчетным лицом средств грозит штрафными санкциями и субъекту хозяйствования, и подотчетному лицу. О штрафах, применяемых к субъектам хозяйствования, мы поговорим в разделе 11 «Ответственность в сфере наличного обращения». А вот ответственность подотчетных лиц рассмотрим прямо сейчас.

7.5. Облагаем своевременно не возвращенные неизрасходованные средства

Под излишне израсходованными понимают суммы, превышающие:

— расходы на командировки;

— фактические расходы на выполнение отдельных гражданско-правовых действий (т. е. не подтвержденные документально).

Как мы говорили выше, они должны быть возвращены предприятию до или во время предоставления Отчета об использовании подотчетных средств.

А если этого не сделать?

Сумма излишне израсходованных средств (т. е. расходов, не подтвержденных документально), не сданная в кассу предприятия или не перечисленная на его банковский счет в установленные НКУ сроки, включается в налогооблагаемый доход работника (п.п. 164.2.11 НКУ). Этот доход облагают НДФЛ по ставке 18 % (п. 167.1 НКУ) и ВС по ставке 1,5 % (п. 16¹ подразд. 10 разд. ХХ НКУ).

Обратите внимание:

А вот в случае, когда аванс на командировку или под отчет работнику выдан не был, ответственность ему не грозит, даже если он подает Отчет с нарушением сроков, определенных пп. 170.9.2 и 170.9.3 НКУ.

Важный момент! Для определения объекта налогообложения при удержании НДФЛ от суммы излишне израсходованных средств, выданных на командировку или под отчет, предусмотрено применение «натурального» коэффициента, установленного п. 164.5 НКУ.

Его определяют по следующей формуле:

К = 100 : (100 - Сн),

где К — «натуральный» коэффициент;

Сн — ставка НДФЛ.

При ставке налога 18 % такой коэффициент составляет 1,219512.

А вот при определении базы обложения ВС «натуральный» коэффициент применять не нужно. Это следует из писем ГФСУ от 08.06.2016 г. № 12626/6/99-99-13-02-03-15 и от 20.11.2015 г. № 24759/6/99-99-17-02-01-15, а также из консультаций в подкатегориях 103.25 и 132.05 БЗ. То есть ВС нужно исчислять от «чистой» суммы излишне израсходованных средств.

НДФЛ и ВС, начисленные на сумму излишне израсходованных денежных средств, удерживаются предприятием, выдавшим такие средства, за счет любого налогооблагаемого дохода работника (после его налогообложения) за соответствующий месяц (п.п. 170.9.1 НКУ). Если суммы дохода недостаточно, удержание осуществляется за счет налогооблагаемых доходов последующих отчетных месяцев до полной уплаты такого налога.

Что касается сроков уплаты НДФЛ и ВС, удержанных с суммы несвоевременно возвращенных излишне израсходованных денежных средств, то, по нашему мнению, их необходимо перечислить одновременно с суммами налога (сбора), удержанными из заработной платы работника, за счет которой производилось такое удержание.

Учтите: если работник прекращает трудовые отношения с предприятием, выдавшим подотчетные средства, суммы НДФЛ и ВС необходимо удержать за счет последней выплаты налогооблагаемого дохода при проведении окончательного расчета. Если же такого дохода не хватило, то непогашенная часть налога (сбора) включается в налоговое обязательство плательщика по результатам отчетного (налогового) года. То есть по окончании года работник обязан самостоятельно задекларировать такой доход и уплатить с него НДФЛ и ВС.

В разделе І формы № 1ДФ сумму излишне израсходованных денежных средств, не возвращенных предприятию в установленные НКУ сроки, отражают с признаком дохода «118».