Підзвітна готівка

7.1. Видаємо готівку під звіт: правові підстави

Як ми вже сказали, готівкові грошові кошти можуть бути видані під звіт на госппотреби або відрядження. При цьому підзвітними особами зазвичай виступають працівники підприємства. Хоча можлива й інша ситуація*.

* Див. нижче: «Підзвітна особа — непрацівник підприємства».

Характерна особливість таких відносин полягає в тому, що особи, яким видали готівку, повинні за встановленою формою відзвітувати перед підприємством про виконання відповідного завдання і витрачені кошти. Тому цих осіб і називають підзвітними.

Розглянемо ситуації, коли підзвітна особа — працівник і непрацівник підприємства.

Підзвітна особа — працівник підприємства

Відносини між підзвітною особою — працівником і суб’єктом господарювання можуть набувати форми трудового або цивільно-правового характеру.

Розберемо обидва випадки.

1. Трудові відносини. У цій ситуації працівник, діючи на підставі трудового договору і посадової інструкції, виконує доручення керівника у межах своїх трудових функцій. У свою чергу, роботодавець відшкодовує витрачені працівником грошові кошти, підпорядковуючись вимогам КЗпП.

Підтвердженням того, що конкретні витрати понесені працівником за дорученням керівника, можуть слугувати розпорядчі документи (наказ, розпорядження) або письмова довіреність.

2. Цивільно-правові відносини. Такі відносини виникають, коли придбання товарів (робіт, послуг) для потреб підприємства не входить до обов’язків працівника. У цьому випадку відносини між підприємством і його працівником регулюються нормами ЦКУ. Причому тут можливі два варіанти того, як працівник придбаває товари (роботи, послуги) для господарських потреб підприємства, — за договором доручення і без нього.

Перший варіант — договір доручення. Нагадаємо: згідно з ч. 1 ст. 1000 ЦКУ за договором доручення одна сторона (повірений) зобов’язується вчинити від імені та за рахунок другої сторони (довірителя) певні юридичні дії.

При цьому довіритель зобов’язаний видати повіреному довіреність на вчинення юридичних дій, передбачених договором доручення (ч. 1 ст. 1007 ЦКУ).

Договір доручення в цьому випадку може бути укладено як у письмовій, так і в усній формі. Це пов’язано з тим, що в такій ситуації недодержання сторонами письмової форми правочину, яка встановлена законом, не має наслідком його недійсність (ч. 1 ст. 218 ЦКУ).

У цій ситуації підприємство-роботодавець виступатиме як довіритель. Обов’язки такої особи прописані в ч. 2 ст. 1007 ЦКУ. Так, якщо інше не встановлено договором, довіритель зобов’язаний:

— забезпечити повіреного засобами, необхідними для виконання доручення;

— відшкодувати повіреному витрати, пов’язані з виконанням доручення.

Крім того, довіритель зобов’язаний негайно прийняти від повіреного все одержане ним у зв’язку з виконанням доручення (ч. 3 ст. 1007 ЦКУ).

У свою чергу, на підзвітного працівника покладаються обов’язки повіреного. Так, відповідно до ч. 1 ст. 1006 ЦКУ він повинен:

— після виконання доручення або в разі припинення договору доручення до його виконання негайно повернути довірителеві довіреність, строк якої не закінчився, а також надати звіт про виконання доручення та виправдні документи, якщо це вимагається за умовами договору та характером доручення;

— негайно передати довірителеві все одержане у зв’язку з виконанням доручення.

Отже,

А оскільки ЦКУ не висуває жодних вимог до форми зазначеного звіту, то, на наш погляд, він може бути складений за формою Звіту про використання коштів, виданих на відрядження або під звіт, затвердженою наказом № 841* (далі — Звіт про використання підзвітних коштів). Про застосування зазначеної форми в такій ситуації говориться в листі Мінфіну від 01.12.2016 р. № 31-11170-16-29/34246 і в роз’ясненні фіскалів, наведеному в підкатегорії 109.15 БЗ.

* З порядком складання такого Звіту ви можете ознайомитися нижче (підрозділ 7.3 «Авансовий звіт»).

Зауважте: до нього в обов’язковому порядку додають оригінали документів, що підтверджують факт здійснення витрат і їх розмір.

Другий варіант — договірних відносин немає. Буває, що працівник не може заздалегідь повідомити роботодавця про необхідність придбати товари (роботи, послуги) для господарських потреб підприємства. У цьому випадку можна говорити, що він діє без попереднього доручення.

Такі взаємовідносини між працівником і підприємством, коли вчинення дій у майнових інтересах іншої особи відбувається без її доручення, регулюються положеннями ст. 1158 — 1160 ЦКУ (див. листи НБУ від 14.09.2016 р. № 18-0005/76945 і Мінфіну від 28.08.2007 р. № 31-34000-10-25/17266).

Так, особа (працівник), яка вчинила дії в майнових інтересах іншої особи без її доручення, зобов’язана за першої ж нагоди повідомити її про свої дії (ч. 2 ст. 1158 ЦКУ). І якщо ці дії будуть схвалені іншою особою (роботодавцем), то надалі до відносин сторін застосовуються положення про відповідний договір (тобто про договір доручення).

Відповідно до ст. 1159 ЦКУ працівник зобов’язаний негайно після закінчення дій, вчинених в інтересах роботодавця, надати останньому звіт про ці дії та передати йому все, що при цьому було одержане. Для цього можна застосовувати вже згадуваний нами вище Звіт про використання підзвітних коштів. «Добро» на це свого часу надавали фахівці Мінпраці (див. лист від 10.08.2009 р. № 193/06/186-09) і Мінфіну (див. лист від 28.08.2007 р. № 31-34000-10-25/17266).

Крім того, до Звіту в обов’язковому порядку додають оригінали документів, що підтверджують факт здійснення працівником витрат, а також суми таких витрат. Якщо керівник прийняв такий Звіт і підтвердив правомірність здійснення витрат своїм підписом, у працівника з’являються всі підстави вимагати, щоб підприємство відшкодувало йому витрати на підставі ч. 1 ст. 1160 ЦКУ.

Підзвітна особа — непрацівник підприємства

Хочете видати грошові кошти під звіт непрацівнику підприємства? Вважаємо, жодних перешкод для цього немає. Головне — уважно підійдіть до документального оформлення такої операції.

У цьому випадку відносини між підприємством і фізичною особою будуватимуться на підставі договору доручення (гл. 68 ЦКУ).

Відповідно, видачу готівки з каси слід розцінювати як виплату повіреному необхідної суми для виконання договору доручення або як відшкодування йому витрат, пов’язаних з виконанням доручення.

На нашу думку, у цьому договорі доручення потрібно прописати таке:

1) завдання підзвітної фізособи-непрацівника (повіреного). Наприклад, предметом договору доручення в цьому випадку може бути придбання товару в постачальника від імені та за рахунок підприємства.

Крім того, до обов’язків фізособи за договором можуть входити укладення договору з постачальником, приймання товару в постачальника з перевіркою його кількості та якості, проведення розрахунків з контрагентами від імені та за рахунок підприємства-довірителя, контроль за своєчасною доставкою товару тощо;

2) порядок проведення розрахунків за виконане завдання між довірителем (підприємством) і повіреним (непрацівником). Наприклад, можна передбачити, що якщо довіритель своєчасно не забезпечить повіреного коштами, то повірений (непрацівник) може здійснити оплату за свій рахунок. У свою чергу, довіритель згодом відшкодовує понесені витрати*. Причому бажано встановити в договорі і граничний строк для відшкодування понесених витрат повіреного;

* Зазначимо, що податківці можуть фіскально поставитися до операції з подальшого відшкодування витрат повіреного (детальніше див. нижче підрозділ 7.2 «Придбання ТМЦ за власні кошти підзвітної особи»).

3) строки, в які непрацівник подасть звіт про виконання доручення. При цьому рекомендуємо зазначити, що звіт подається повіреним за формою, встановленою наказом № 841, і в строки, передбачені пп. 170.9.2 і 170.9.3 ПКУ. Адже формально ПКУ висуває вимоги відзвітувати у встановлений строк до всіх підзвітних осіб, а не конкретно до фізичних осіб — працівників підприємства;

4) строки повернення невикористаних грошових коштів, виданих під звіт. Мова йде про строки, встановлені Положенням № 148, про які детальніше ми поговоримо трохи пізніше.

Зазначимо: нашу позицію щодо видачі підзвітних коштів непрацівникам поділяє Мінфін (див. лист від 13.02.2007 р. № 31-34000-30-25/2774). Те саме говорив раніше й НБУ в листі від 16.09.2013 р. № 11-112/13017 (нині скасований як такий, що втратив актуальність). Незважаючи на те, що зазначені консультації посилалися на скасоване Положення № 637, загалом висновки в них повністю відповідають сьогоднішнім реаліям.

7.2. Придбання ТМЦ за власні кошти підзвітної особи

Зазвичай спочатку працівник отримує грошові кошти, а потім використовує їх на купівлю товарів (робіт, послуг) або ж на відрядження. Проте буває й так, що працівник придбаває ТМЦ або оплачує витрати на відрядження за рахунок власних коштів і тільки після цього підприємство відшкодовує працівникові витрачені ним суми. Розглянемо детальніше такий варіант взаємовідносин між підприємством і підзвітною особою.

Якщо працівник за свої кошти придбаває ТМЦ для свого роботодавця, то відносини, що виникли між ними, на наш погляд, мають цивільно-правовий характер. Відповідно, на такі відносини поширюються або вимоги гл. 68 ЦКУ, або положення ст. 1158 — 1160 ЦКУ, що регулюють вчинення дій у майнових інтересах іншої особи без її доручення (див. вище).

Водночас зазначимо: на думку Мінсоцполітики (див. лист від 14.09.2016 р. № 13517/0/14-16/13), якщо трудовим договором установлено обов’язок працівника придбавати товар за свої кошти з подальшим відшкодуванням цих коштів роботодавцем, то такі відносини слід розглядати з урахуванням вимог законодавства про працю*.

* На наш погляд, у трудовому договорі та/або посадовій інструкції можна прописати, що до обов’язків працівника входить закупівля товарів (робіт, послуг) для потреб підприємства. Але зобов’язати працівника придбавати щось за свої кошти роботодавець не може.

У будь-якому разі працівник, який здійснив закупівлю ТМЦ за рахунок власних коштів, повинен на загальних підставах подати роботодавцеві звіт про здійснені ним дії. Для цього використовують уже знайому вам форму, затверджену наказом № 841.

Оскільки в цьому випадку аванс підзвітній особі не видавався, то, по суті, дотримуватися строків, установлених законодавством для складання та подання Звіту про використання підзвітних коштів, не обов’язково. Проте цей логічний висновок зовсім не до душі податківцям. Вони-то якраз вважають навпаки.

Так, у роз’ясненні з підкатегорії 109.15 БЗ говориться, що в разі придбання працівником ТМЦ для потреб підприємства за власні готівкові грошові кошти або використання власних грошових коштів у відрядженні, авансовий звіт потрібно подати у встановлені законодавством строки. Таку ж думку можна побачити в листі Мінфіну від 01.12.2016 р. № 31-11170-16-29/34246.

Звісно, простіше прислухатися до думки фіскалів та Мінфіну. Але пам’ятайте: навіть у разі порушення працівником цих строків жодні фінансові санкції ні до нього, ні до роботодавця застосовані не будуть. На це прямо вказали податківці в згаданому вище роз’ясненні з підкатегорії 109.15 БЗ. І тут вони абсолютно мають рацію. Адже відповідно до абзацу п’ятого ст. 1 Указу № 436 штрафні санкції застосовують за перевищення встановлених строків використання виданої під звіт готівки, а також за видачу готівкових коштів під звіт без повного звіту про раніше видані кошти (див. підрозділ 11.1 розділу «Відповідальність у сфері готівкового обігу»). У цій же ситуації готівка працівникові взагалі не видавалася, тобто немає й підстави штрафувати роботодавця.

Увага! Починаючи з 2018 року податківці стали стверджувати, що

На таку думку можна натрапити в консультації, розміщеній у підкатегорії 103.04 БЗ, листах ДФСУ від 23.02.2018 р. № 765/6/99-99-12-02-03-15/ІПК, від 10.05.2018 р. № 2080/6/99-99-13-02-03-15/ІПК та ін. Суму коштів, що відшкодовуються роботодавцем на підставі Звіту, вони пропонували обкладати податком на доходи фізичних осіб (ПДФО) і військовим збором (ВЗ) як інший дохід.

Ми неодноразово критикували підхід податківців, наполягаючи на відсутності в цій ситуації оподатковуваного доходу (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2018, № 21, с. 5; № 33, с. 27). Ба більше, для тих, хто не бажає сперечатися з фіскалами, пропонували вихід — укладати з фізособою договір безвідсоткової позики. Таку позику можна «одержати» в касу підприємства і відразу ж «видати» потрібному працівнику під звіт, а потім погашати вже не заборгованість за Звітом про використання підзвітних коштів, а суму позики.

Ті ж платники, хто сперечатися не боявся, змогли домогтися справедливості в суді (див. рішення Полтавського окружного адмінсуду від 02.05.2018 р.*, постанову Харківського апеляційного адмінсуду від 12.07.2018 р.** та ухвалу ВСУ від 08.08.2018 р.*** у справі № 816/909/18 // «Податки та бухгалтерський облік», 2018, № 61, с. 24).

* Див. www.reyestr.court.gov.ua/Review/73733567.

** Див. www.reyestr.court.gov.ua/Review/75325645.

*** Див. www.reyestr.court.gov.ua/Review/75805368.

На думку судів, визначальною ознакою доходу є приріст показників фінансового та/або майнового стану платника податку. У цій ситуації такого не відбувається.

У зв’язку із цим при виплаті працівнику суми витрат, здійснених ним при виконанні трудових обов’язків на підприємстві (зокрема, при придбанні ТМЦ), такий працівник не отримує доходу, а отже, об’єкт обкладення ПДФО і ВЗ відсутній.

Зазначимо, що проти думки податківців висловився й Мінфін. Так, із узагальнюючої податкової консультації, затвердженої наказом Мінфіну від 26.04.2019 р. № 181, випливає висновок, що порядок оподаткування не повинен ставитися в залежність від того, була здійснена попередня виплата коштів під звіт чи працівник витратив свої гроші, які потім відшкодовує роботодавець.

У разі підтвердження роботодавцем доцільності та обґрунтованості здійснених працівником витрат у зв’язку з виконанням дорученої йому роботи (трудової функції) виплачена сума компенсації за придбані товари (роботи, послуги) за рахунок власних коштів на користь роботодавця не є доходом для цілей обкладення ПДФО і ВЗ.

На жаль, Мінфін говорить тільки про виплату компенсації в межах виконання працівником своїх трудових обов’язків. У зв’язку із цим для перестраховки має сенс зазначити в трудовому договорі (посадовій інструкції) працівника, що до його посадових обов’язків входить закупівля товарів, робіт, послуг для потреб підприємства.

Водночас, на наш погляд, не повинно мати значення, у межах трудових чи цивільно-правових (на підставі договору доручення) відносин виплачується відшкодування фізособі.

Однак податківці свої позиції здають неохоче. Про це свідчить лист ДФСУ від 21.03.2019 р. № 1143/6/99-99-13-02-03-15/ІПК. Так, вони нарешті погодилися із тим, що у разі придбання працівником за рахунок власних коштів товарів (робіт, послуг) у зв’язку з виконанням дорученої йому роботи (трудової функції) виплачена компенсація не обкладається ПДФО та ВЗ. Але продовжують наполягати на тому, що таке ж придбання поза виконанням працівником трудової функції призводить до виникнення оподатковуваного доходу.

Тепер поговоримо про строк погашення підприємством заборгованості, що виникла перед підзвітною особою.

Насправді законодавством цей строк не встановлений. Проте на практиці найчастіше строк погашення боргу прив’язують до моменту подання Звіту.

Якщо був укладений договір доручення, то відповідна умова може бути включена до його тексту. Якщо ж сторони договору не передбачили строків погашення заборгованості довірителя перед повіреним або договір не укладався, то відшкодувати понесені фізособою витрати необхідно протягом 7 днів із дня пред’явлення нею відповідної вимоги. Це випливає з ч. 2 ст. 530 ЦКУ.

Якщо протягом 7 днів, що настають після отримання вимоги (чи строку, встановленого в договорі), роботодавець не виконає свого обов’язку і не виплатить належних працівникові сум, з наступного дня розпочинається відлік строку позовної давності (ч. 5 ст. 261 ЦКУ). У загальному випадку тривалість строку позовної давності становить 3 роки (ст. 257 ЦКУ).

Але зауважте: якщо взаємовідносини з підзвітною особою регулюються трудовим законодавством, кредиторська заборгованість підприємства перед працівником має бути погашена не пізніше дня його звільнення. Це зазначає Мінсоцполітики в листі від 14.09.2016 р. № 13517/0/14-16/13.

Більше про строки відшкодування підзвітним особам витрачених ними сум ви можете дізнатися із журналу «Податки та бухгалтерський облік», 2016, № 78, с. 23.

7.3. Авансовий звіт

Отже, раніше ми з вами з’ясували, що підзвітні особи підприємств, які відповідно до законодавства України одержали готівку, у тому числі з поточного рахунку із застосуванням корпоративного електронного платіжного засобу або особистого електронного платіжного засобу*, повинні подати до бухгалтерії Звіт про використання коштів, виданих на відрядження або під звіт (авансовий звіт) разом з підтвердними документами.

* Нагадаємо: особи, які одержали готівку з поточного рахунку за допомогою корпоративних або особистих платіжних карток, використовують її за призначенням без оприбутковування в касі (п. 20 Положення № 148).

Крім того, як ми вже говорили, так само відзвітувати повинні й працівники, що витратили власні кошти на придбання товарів (робіт, послуг) для потреб підприємства.

Тепер же нарешті розповімо, що таке авансовий звіт, як його заповнюють і в які строки подають.

Форма Звіту

Форма Звіту про використання підзвітних коштів затверджена наказом № 841**.

** Нині діє форма Звіту в редакції наказу Мінфіну від 10.03.2016 р. № 350.

Проте не повністю. Так, згідно з п. 6 Порядку № 841 посадові особи підприємства, що надало підзвітні кошти, заповнюють:

— графу «Звіт перевірено»;

— графу «Залишок унесений (перевитрата видана) в сумі за касовим ордером»;

— кореспонденцію рахунків бухгалтерського обліку;

— розрахунок суми утриманого податку за несвоєчасно повернені кошти.

Крім того, графу «Звіт затверджено в сумі» підписує керівник підприємства.

Зверніть увагу: якщо кошти видавалися в безготівковій формі шляхом перерахування їх на банківський рахунок підприємства для використання із застосуванням корпоративної платіжної картки, то виданими під звіт вважаються суми, фактично зняті готівкою в банкоматах або використані в безготівкових розрахунках за допомогою картки. Тому в графі «Одержано» працівник зазначає не всю перераховану на картку суму, а тільки ту частину, яку він фактично використав шляхом зняття готівки через банкомат або в безготівковій формі.

Але! Якщо працівник використовував особисту платіжну картку, тут діють інші правила. Так, у разі перерахування коштів на особистий рахунок працівника для використання за допомогою особистих електронних платіжних засобів застосовують той же порядок заповнення Звіту, що й у разі отримання готівки. Тобто в графі «Одержано» працівник повинен відобразити всю перераховану на його рахунок суму.

Крім одержаної підзвітною особою суми, у графі «Одержано» потрібно зазначити, від кого одержано грошові кошти, а також номер і дату підтвердного документа. Причому в консультації з підкатегорії 109.14 БЗ (була чинною до 05.01.2018 р.) податківці роз’яснювали, що саме вони хочуть бачити в графі «Одержано» в різних ситуаціях. Так, якщо кошти:

— видано підзвітній особі з каси, то в графі «Одержано» слід зазначити: «З каси» і навести дату та номер ВКО або відомості на виплату готівки;

— перераховано на особистий картковий рахунок, то тут потрібно зазначити: «З поточного рахунку» і зазначити дату та номер платіжного доручення;

— знято за допомогою корпоративної платіжної картки, то в наведеній графі фіскали вимагають написати: «З корпоративного рахунку», номер рахунку і зазначити дату та номер документа, що підтверджує факт зняття готівки (квитанція/чек банкомату, касовий чек, що підтверджує придбання товару (отримання послуги), тощо).

Зазначимо, що не завжди можливо реалізувати на практиці всі вимоги фіскалів. Наприклад, доволі складно буде навести зазначену інформацію в повному обсязі, якщо зняття готівки з використанням корпоративної платіжної картки підзвітна особа здійснювала кілька разів. На наш погляд, у цьому випадку достатньо навести джерело одержання грошових коштів і загальну суму. Тобто без зазначення реквізитів підтвердного документа.

Відривна частина авансового звіту («РОЗПИСКА») заповнюється і підписується посадовою особою підприємства, якій працівник здає цей Звіт. Для підзвітної особи вона є документом, що підтверджує своєчасність подання Звіту.

Зауважте:

Це можуть бути чеки РРО, квитанції до ПКО, розрахункові квитанції, товарні чеки (від ФОП), видаткові накладні постачальника тощо.

Важливо! Якщо підзвітна особа витрачала готівку, одержану з використанням корпоративної платіжної картки, то до Звіту вона повинна додати ще й документ про одержання готівки з поточного рахунку: чек банкомата, копію видаткового ордера, довідки за встановленими формами, сліп, квитанцію торговельного термінала тощо (п. 20 Положення № 148).

А якщо цього не зроблено? На нашу думку, у разі відсутності зазначених документів бухгалтерія все одно повинна прийняти такий Звіт. А для підтвердження суми витрачених коштів вона може отримати виписку з банку про рух грошей на рахунку. Такого ж висновку доходили податківці в листі Міндоходів від 23.09.2013 р. № 11727/6/99-99-19-03-02-15 і в консультації з підкатегорії 109.21 БЗ.

Формально п. 20 Положення № 148 зобов’язує додавати до Звіту документи, що підтверджують зняття готівки з рахунку, навіть якщо застосовуються особисті платіжні картки. Але на практиці це не завжди реалізовується. Так, можлива ситуація, коли при перерахуванні коштів на особистий рахунок працівника розрахунки за допомогою особистої платіжної картки він не здійснює, а використовує власні готівкові кошти. У такій ситуації документів, що підтверджують зняття готівки, не буде. Причому, на нашу думку, факт відсутності таких документів не має бути підставою для невизнання витрат працівника (звісно, за наявності оригіналів розрахункових документів, що підтверджують витрати).

Зауважте: оскільки підзвітна особа, придбаваючи товари (роботи, послуги) для потреб підприємства, діє від імені такого підприємства*, документи, що підтверджують цю операцію, повинні містити реквізити підприємства. Разом з найменуванням суб’єкта господарювання, від імені і за дорученням якого діє підзвітна особа, у документах слід зазначати також прізвище, ім’я та по батькові особи, від якої прийнято грошові кошти (тобто підзвітної особи).

* Пам’ятайте, що в цьому випадку потрібно дотримуватися граничного розміру розрахунків готівкою (див. розділ 6 «Обмеження суми готівкових розрахунків»).

Може так статися, що підзвітна особа з поважних причин не зможе особисто подати Звіт і повернути залишок невикористаних коштів, виданих їй під звіт. Що робити в такому випадку? Згідно з роз’ясненнями фіскалів підзвітна особа має право на підставі договору доручення передати грошові кошти до бухгалтерії через іншу матеріально відповідальну особу. При цьому строки подання Звіту залишаються незмінними (див. консультацію, наведену в підкатегорії 109.14 БЗ). А що це за строки, якраз і поговоримо далі.

Строки подання Звіту

Строки подання авансового звіту встановлюють пп. 170.9.2 і 170.9.3 ПКУ. Так, за загальним правилом працівник зобов’язаний заповнити і подати Звіт про використання підзвітних коштів після завершення відрядження або виконання окремої цивільно-правової дії за дорученням і за рахунок суб’єкта господарювання, який видав грошові кошти під звіт. При цьому конкретні строки подання Звіту залежать від:

— цілі (на відрядження чи на госппотреби) та

— форми надання грошових коштів (у готівковій чи безготівковій формі).

Так,

Причому незважаючи на те, що в абзаці першому п.п. 170.9.3 ПКУ йдеться і про відрядження, і про цивільно-правові дії, далі в пп. «а» і «б» п.п. 170.9.3 ПКУ говориться тільки про витрати, понесені у відрядженнях. Із цього випливає, що п.п. 170.9.3 ПКУ регулює строки подання Звіту про використання підзвітних коштів виключно у випадках здійснення витрат у відрядженнях.

Таким чином, на випадки видачі під звіт коштів на виробничі (господарські) потреби вимоги згаданого підпункту не поширюються. А отже, при поданні Звіту про кошти, видані на ці цілі (незалежно від форми їх видачі), діють норми п.п. «б» п.п. 170.9.2 ПКУ. Раніше звертав увагу на цей момент і НБУ (див. лист від 16.09.2013 р. № 11-112/13017, що втратив чинність).

Проте податківці вважають інакше. Так, у консультації з підкатегорії 103.17 БЗ вони говорять про те, що при використанні корпоративних платіжних карток для закупівлі товарів (робіт, послуг) для потреб підприємства слід дотримуватися строків, установлених п.п. 170.9.3 ПКУ. На нашу думку, такий висновок не відповідає нормам згаданого Кодексу.

Для наочності строки подання Звіту про використання підзвітних коштів наведемо в табл. 7.1.

Таблиця 7.1. Строки подання Звіту про використання підзвітних коштів

Цікавий момент! На думку фіскалів, якщо під час відрядження підзвітна особа застосовувала корпоративну платіжну картку як для одержання готівки, так і для проведення розрахунків у безготівковій формі, вона повинна подати відповідні звіти про використання виданих на відрядження коштів у строки, визначені пп. «а» і «б» п.п. 170.9.3 цього Кодексу (див. лист ДФСУ від 03.01.2018 р. № 14/5/99-99-13-02-03-16/ІПК). Тобто податківці говорять про два звіти. Проте в загальному випадку достатньо подати один Звіт у строки, передбачені п.п. «а» п.п. 170.9.3 ПКУ (протягом 3 банківських днів після завершення відрядження). Звісно, це можливо зробити, якщо в працівника є всі документи, що підтверджують його витрати у відрядженні.

Також нагадаємо: на наш погляд, зазначені в табл. 7.1 строки подання Звіту не є обов’язковими для застосування, якщо працівник витрачав власні кошти без видачі йому авансу.

7.4. Повернення невикористаних коштів

Важливо розібратися й зі строками повернення не витрачених підзвітною особою грошових коштів. Причому тут доведеться керуватися не лише нормами ПКУ, а й вимогами Положення № 148. Так, строки, встановлені ПКУ, застосовуються органами ДФСУ для цілей обкладення ПДФО і ВЗ, а строки, передбачені п. 19 Положення № 148, призначені для визначення фактів порушення правил готівкового обігу.

За наявності надміру витрачених (тобто не підтверджених документально) коштів, отриманих на відрядження та/або на виконання окремих цивільно-правових дій (у тому числі у відрядженні), працівник зобов’язаний повернути їх до каси або перерахувати на банківський рахунок підприємства, що видало кошти, до або під час подання Звіту про використання підзвітних коштів. Так свідчить п.п. 170.9.2 ПКУ. А якими є строки подання цього Звіту, ми з вами вже розібралися (див. табл. 7.1 вище).

Щодо підзвітних коштів, отриманих працівником на відрядження, Положення № 148 жодних інших строків повернення невитраченої їх частини не встановлює. А отже, граничні строки повернення грошових коштів, отриманих працівником на відрядження, збігаються зі строками подання Звіту.

А ось із невитраченими коштами, виданими суб’єктом господарювання на вирішення виробничих (господарських) питань, не все так просто. Пункт 19 Положення № 148 визначає для них конкретні строки повернення. Вони залежать від цілей, на які підзвітні кошти видаються, і становлять:

— на закупівлю сільськогосподарської продукції та заготівлю вторинної сировини — не більше 10 робочих днів;

— на закупівлю брухту чорних і кольорових металів — не більше 30 робочих днів із дня видачі готівки під звіт;

— на всі інші виробничі (господарські) потреби — не більше 2 робочих днів, включаючи день отримання готівки під звіт.

Як бачите, ПКУ і Положення № 148 установлюють різні строки повернення невитрачених підзвітних сум, отриманих на господарські потреби. Тому суму невитрачених коштів, отриманих на ці цілі, потрібно повертати до каси або перераховувати на банківський рахунок підприємства до або під час подання Звіту, але з урахуванням вимог п. 19 Положення № 148. Зазначимо, що таку ж думку свого часу висловлював НБУ в листі від 16.09.2013 р. № 11-112/13017 (нині значиться як такий, що втратив актуальність).

Наприклад, ПКУ дозволяє повернути невитрачені підзвітні суми, отримані працівником у готівковій формі для вирішення виробничих (господарських) питань, до або одночасно з поданням Звіту (тобто до закінчення 5-го банківського дня). Водночас Положення № 148 вимагає повернути такі кошти протягом 2 робочих днів, включаючи день їх отримання. У такому разі при поверненні готівки, отриманої на виробничі потреби, слід орієнтуватися на 2-денний строк.

Зверніть увагу: якщо підзвітній особі одночасно видано готівку як на відрядження, так і для вирішення в такому відрядженні виробничих (господарських) питань, строк, на який видано готівку під звіт на ці цілі, може бути продовжений до завершення строку відрядження (п. 19 Положення № 148).

Згідно з п. 19 Положення № 148

Причому зверніть увагу: у цьому пункті говориться саме про звітування, а не про здійснення повного розрахунку між підзвітною особою та підприємством.

Розглянемо декілька ситуацій, які допоможуть краще розібратися в цьому питанні.

1. Працівник не встиг відзвітувати за раніше виданий аванс. Наприклад, працівник повернувся з відрядження 15.05.2019 р. Аванс йому видавався готівкою. У такому разі для того, щоб відзвітувати за виданий йому аванс, у працівника є 5 банківських днів, що настають за днем завершення відрядження. Тобто подати Звіт він повинен до 22.05.2019 р. включно. Отже, якщо він зробив це, скажімо, в останній установлений законодавством день (22.05.2019 р.), то отримати новий «готівковий» аванс до цього дня (з 15.05.2019 р. по 21.05.2019 р.) він не міг, навіть якщо вніс залишок не витрачених ним грошей до каси підприємства.

Хоча якщо ви не з боязких, можете спробувати довести, що аванс у такому разі видати можна, оскільки граничний строк подання Звіту (22.05.2019 р.) ще не настав.

2. Додатково видано гроші на одне й те ж відрядження. Наприклад, під час відрядження працівника виникла потреба його продовжити і видати у зв’язку із цим працівникові додаткові грошові кошти.

На нашу думку, обмеження, встановлене п. 19 Положення № 148, у цьому випадку діяти не повинно. Ми вважаємо, що ця заборона і відповідний штраф за її ігнорування спрямовані на обмеження видачі під звіт «нових» коштів, якщо вже виник обов’язок подати авансовий звіт за раніше отримані кошти.

Якщо ж обов’язок подання Звіту за раніше отримані кошти не настав (що й має місце у випадку продовження відрядження), то видача додаткових коштів на ті ж цілі не повинна призвести до застосування штрафу, передбаченого абзацом п’ятим ст. 1 Указу № 436*.

* Про цей штраф див. у розділі 11 «Відповідальність у сфері готівкового обігу».

До речі, не заперечував проти видачі працівникові додаткових коштів на одне й те ж відрядження у випадку його продовження і Мінфін (див. лист від 14.03.2011 р. № 31-18030-07-10/6681).

3. Працівник не повернув залишок невитрачених коштів. Припустимо, працівник Звіт про використання підзвітних коштів подав, але при цьому невитрачені кошти не повернув.

Незважаючи на те, що гроші повернені не були, на наш погляд, працівникові може бути виданий наступний аванс. Адже він відзвітував за раніше надані кошти. А отже, вимоги п. 19 Положення № 148 не порушуються.

Але пам’ятайте: несвоєчасне повернення підзвітною особою коштів загрожує штрафними санкціями і суб’єктові господарювання, і підзвітній особі. Про штрафи, що застосовуються до суб’єктів господарювання, ми поговоримо в розділі 11 «Відповідальність у сфері готівкового обігу». А ось відповідальність підзвітних осіб розглянемо саме зараз.

7.5. Оподатковуємо своєчасно не повернені невитрачені кошти

Під надміру витраченими розуміють суми, що перевищують:

— витрати на відрядження;

— фактичні витрати на виконання окремих цивільно-правових дій (тобто не підтверджені документально).

Як ми говорили вище, вони мають бути повернені підприємству до або під час подання Звіту про використання підзвітних коштів.

А якщо цього не зробити?

Сума надміру витрачених коштів (тобто витрат, не підтверджених документально), що не здана до каси підприємства або не перерахована на його банківський рахунок у встановлені ПКУ строки, включається до оподатковуваного доходу працівника (п.п. 164.2.11 ПКУ). Цей дохід обкладають ПДФО за ставкою 18 % (п. 167.1 ПКУ) і ВЗ за ставкою 1,5 % (п. 16¹ підрозд. 10 розд. ХХ ПКУ).

Зверніть увагу:

А ось у випадку, коли аванс на відрядження або під звіт працівникові виданий не був, відповідальність йому не загрожує, навіть якщо він подає Звіт з порушенням строків, визначених пп. 170.9.2 і 170.9.3 ПКУ.

Важливий момент! Для визначення об’єкта оподаткування при утриманні ПДФО від суми надміру витрачених коштів, виданих на відрядження або під звіт, передбачено застосування «натурального» коефіцієнта, встановленого п. 164.5 ПКУ.

Його визначають за такою формулою:

К = 100 : (100 - Сп),

де К — «натуральний» коефіцієнт;

Сп — ставка ПДФО.

При ставці податку 18 % такий коефіцієнт становить 1,219512.

А ось при визначенні бази обкладення ВЗ «натуральний» коефіцієнт застосовувати не потрібно. Це випливає з листів ДФСУ від 08.06.2016 р. № 12626/6/99-99-13-02-03-15 і від 20.11.2015 р. № 24759/6/99-99-17-02-01-15, а також із консультацій у підкатегоріях 103.25 і 132.05 БЗ. Тобто ВЗ потрібно обчислювати від «чистої» суми надміру витрачених коштів.

ПДФО і ВЗ, нараховані на суму надміру витрачених грошових коштів, утримуються підприємством, що видало такі кошти, за рахунок будь-якого оподатковуваного доходу працівника (після його оподаткування) за відповідний місяць (п.п. 170.9.1 ПКУ). Якщо суми доходу недостатньо, утримання здійснюється за рахунок оподатковуваних доходів наступних звітних місяців до повної сплати такого податку.

Що стосується строків сплати ПДФО і ВЗ, утриманих із суми несвоєчасно повернених надміру витрачених грошових коштів, то, на нашу думку, їх необхідно перерахувати одночасно із сумами податку (збору), утриманими із заробітної плати працівника, за рахунок якої здійснювалося таке утримання.

Зауважте: якщо працівник припиняє трудові відносини з підприємством, що видало підзвітні кошти, суми ПДФО і ВЗ необхідно утримати за рахунок останньої виплати оподатковуваного доходу при проведенні остаточного розрахунку. Якщо ж такого доходу не вистачило, то непогашена частина податку (збору) включається до податкового зобов’язання платника за результатами звітного (податкового) року. Тобто по закінченні року працівник зобов’язаний самостійно задекларувати такий дохід та сплатити з нього ПДФО і ВЗ.

У розділі І форми № 1ДФ суму надміру витрачених грошових коштів, не повернених підприємству у встановлені ПКУ строки, відображають з ознакою доходу «118».