Здавалося б, нещодавно (наприкінці 2014 року) бюджетні установи нараховували знос на основні засоби. І ось знову доводиться розбиратися з цим питанням.
Чому саме зараз? А може, не слід перейматися та дочекатися кінця 2015 року? На жаль, цим питанням слід займатися вже сьогодні. І причина тому — вимоги НП(С)БО 121 «Основні засоби» і Методрекомендацій, в яких описані методи та правила нарахування амортизації на основні засоби та інші необоротні матеріальні активи.
Коли у 2015 році нараховувати амортизацію?
Відразу скажемо, що у НП(С)БО 121 «Основні засоби» немає однозначної (тобто зрозумілої для кожного бухгалтера) відповіді на це запитання. Адже в п. 5 розд. IV цього Стандарту зазначено лише таке: «Вартість об’єкта основних засобів розподіляється на систематичній основі протягом строку його корисного використання (експлуатації) шляхом нарахування амортизації на дату балансу».
Мінфін уточнив цю норму і в п. 4 розд. IV Методрекомендацій написав: «Вартість об’єкта основних засобів розподіляється на систематичній основі протягом строку його корисного використання (експлуатації) шляхом нарахування амортизації на дату балансу щокварталу діленням річної суми амортизації на 4».
Як бачимо, починаючи з цього року бюджетні установи нараховують (розраховують) амортизацію на основні засоби не один раз на рік (як це було до 2015 року), а щокварталу.
Увага! Є такі ситуації, коли необхідно нарахувати амортизацію не лише раз на квартал, а частіше. Ідеться про ситуації, коли установа протягом кварталу списує об’єкт основних засобів з балансу, тобто виводить з експлуатації. Наприклад, при продажі, безоплатній передачі, ліквідації об’єктів основних засобів.
У таких ситуаціях потрібно нараховувати амортизацію на основні засоби лише за ті місяці (або місяць), коли об’єкт перебував в експлуатації у звітному кварталі. Для цього потрібно розрахувати суму амортизації за місяць, тобто річну суму амортизації слід поділити на 12.
З якого місяця нараховувати амортизацію у 2015 році?
Відповідно до НП(С)БО 121 «Основні засоби» амортизацію починають нараховувати з місяця, наступного за місяцем, в якому об’єкт основних засобів став придатним для корисного використання.
Як бачимо, у Стандарті передбачений новий підхід щодо нарахування амортизації — з 1-го числа місяця, наступного за місяцем введення об’єкта основних засобів в експлуатацію, а не з конкретного числа місяця, коли такий об’єкт був фактично введений в експлуатацію.
При цьому суму амортизації потрібно визначати за повну кількість календарних місяців їх перебування в експлуатації у звітному періоді.
Для того щоб правильно визначити час перебування основних засобів в експлуатації протягом кварталу в установі, потрібно організувати документальне оформлення операцій з надходження таких активів, їх переміщення всередині установи, а також вибуття з установи в облікових регістрах.
З цією метою в бухгалтерії установи ведуть попредметний облік об’єктів основних засобів в інвентарних картках типових форм № ОЗ-6 (бюджет), № ОЗ-8 (бюджет), № ОЗ-9 (бюджет). При цьому інформацію про дату введення основного засобу в експлуатацію записують в інвентарні картки на підставі Акта приймання-передачі основних засобів типової форми № ОЗ-1 (бюджет), Акта введення в експлуатацію основних засобів* або Акта приймання-здачі відремонтованих, реконструйованих і модернізованих об’єктів типової форми № ОЗ-2 (бюджет).
* Примірну форму цього документа див. у газеті «Бюджетна бухгалтерія», 2015, № 7, с. 30.
Крім того, для здійснення оперативного обліку наявності та руху необоротних активів за місцезнаходженням матеріально відповідальні особи ведуть Інвентарні списки основних засобів за формою № ОЗ-11 (бюджет).
На яку вартість нараховувати амортизацію?
У бухгалтерському обліку під амортизацією розуміють систематичний розподіл вартості необоротних активів, що амортизується, протягом строку їх корисного використання (експлуатації).
Як в НП(С)БО 121 «Основні засоби», так і в Методрекомендаціях, чітко визначено: об’єктом нарахування амортизації є вартість, що амортизується. При цьому вартість, що амортизується, є первісною або переоціненою вартістю необоротних активів за вирахуванням ліквідаційної вартості.
Тому потрібно запам’ятати: базою для нарахування амортизації є первісна або переоцінена вартість, а не залишкова (балансова) вартість основних засобів. Адже залишкова вартість є різницею між первісною вартістю і сумою нарахованої амортизації.
Інакше кажучи, амортизацію нараховуємо виходячи з вартості основних засобів, за якою такі об’єкти значаться на балансі установи на субрахунках рахунка 10.
Наприклад, на балансі значаться об’єкти основних засобів, які були придбані установою до 2015 року та на які вже нараховували знос. Яку вартість брати для розрахунку амортизації у I кварталі 2015 року? У цьому випадку при розрахунку суми амортизації потрібно виходити з первісної (переоціненої) вартості таких основних засобів, а не залишкової станом на 01.01.2015 р.
Що стосується тих об’єктів, які були придбані установою вже у 2015 році, то під час формування первісної вартості потрібно враховувати всі витрати, зазначені в п. 5 розд. II НП(С)БО 121 «Основні засоби».
Також у цьому Стандарті і в Методрекомендаціях сказано про те, що від цієї первісної вартості потрібно відняти ліквідаційну вартість. Що являє собою така вартість? І як її визначити?
Під ліквідаційною вартістю розуміють суму коштів або вартість інших активів, яку установа чекає отримати від реалізації (ліквідації) об’єкта основних засобів після закінчення строку корисного використання (експлуатації) за вирахуванням витрат, пов’язаних з таким продажем (ліквідацією).
Інакше кажучи, ліквідаційна вартість — це вартість, за якою об’єкт основних засобів може бути реалізований після закінчення строку його корисного використання.
Безумовно, на момент придбання об’єкта основних засобів складно визначити, за якою вартістю установа зможе продати такий об’єкт, що зносився. Тому в п. 1 розд. V Методрекомендацій уточнено, що ліквідаційна вартість може дорівнювати нулю, якщо установа не може достовірно визначити суму, яку чекає отримати від реалізації (ліквідації) такого об’єкта основних засобів.
Фактично це означає, що визначення ліквідаційної вартості є не обов’язком, а виключно правом установи. І слід визнати, що здебільшого установи визнаватимуть цю вартість такою, що дорівнює нулю.
Для тих установ, які усе ж таки вирішать установити ліквідаційну вартість, корисно буде взяти до відома таке. Підставою для прийняття такого рішення є прогнозні оцінки можливої вартості, за якою може бути реалізований об’єкт основних засобів (з урахуванням його стану після закінчення строку експлуатації). У цьому випадку рекомендуємо обов’язково брати до уваги умови та інтенсивність експлуатації основного засобу.
Як визначити строк корисної експлуатації?
Одним з показників, який бере участь у розрахунку амортизації, є строк корисної експлуатації основних засобів.
Строк корисного використання (експлуатації) — це очікуваний період часу, протягом якого активи використовуватимуться установою.
Звичайно, для бюджетних установ це не новий термін. Адже й раніше, у період дії Положення № 611 (ср. ) такий критерій бюджетні установи використовували для того, щоб віднести той чи інший матеріальний актив до основних засобів.
Крім того, у додатку до цього Положення були наведені не лише строки корисного використання основних засобів, а й річні норми зносу. Використовуючи ці показники, бюджетні установи могли без будь-яких додаткових розрахунків визначити суму зносу.
Цього року для визначення строку корисної експлуатації основних засобів установи можуть керуватися Типовими строками корисної експлуатації основних засобів, які наведені в додатку 1 до Методрекомендацій щодо облікової політики.
Якщо порівняти старі та нові строки корисного використання основних засобів, то ви напевно побачите, що такі показники збігаються. Фактично це означає, що цього року головне завдання бухгалтера — самостійно розрахувати річну норму зносу.
Для зручності Типові строки корисного використання основних засобів наведемо далі в таблиці.
Строки корисного використання основних засобів
| № з/п | Субрахунок | Назва підгрупи | Строк корисного використання, років |
| 1 | 2 | 3 | 4 |
| 1 | 103 «Будинки та споруди» | Будинки виробничо-господарського призначення, зайняті органами управління, соціально-культурними (будівлі навчальних закладів, лікарень, поліклінік і амбулаторій, будинків-інтернатів для людей похилого віку та інвалідів, дитячих закладів, бібліотек, клубів, музеїв, науково-дослідних інститутів, лабораторій тощо) та іншими установами (підгрупа 1): | |
| з плівкових матеріалів, збірно-розбірні, пересувні, кіоски, ларьки, альтанки тощо | 10 | ||
| дерев’яні, каркасні та щитові, контейнерні, дерево-металеві, каркасно-обшивні та панельні, глинобитні, сирцеві, саманові та інші аналогічні | 20 | ||
| без каркасів зі стінами полегшеної кам’яної кладки, залізобетонними, цегляними та дерев’яними колонами і стовпами, із залізобетонними, дерев’яними та іншими перекриттями; дерев’яні з брущатими або виготовленими з колод рубаними стінами | 25 | ||
| із залізобетонними та металевими каркасами, зі стінами з кам’яних матеріалів, великих блоків і панелей, із залізобетонними, металевими, іншими довговічними покриттями та інші некласифіковані | 50 | ||
| Будинки, що повністю або переважно призначені для проживання (підгрупа 2): | |||
| каркасно-комишитові та інші полегшені | 15 | ||
| сирцеві, збірно-щитові, каркасно-засипні, глинобитні, саманові | 20 | ||
| інші некласифіковані | 50 | ||
| Водокачки, стадіони, басейни, дороги, мости, пам’ятники, загорожі парків, скверів, загальних садів та інші (підгрупа 3) | 20 | ||
| Лінії електропередач, трансмісії та трубопроводи з усіма проміжними пристроями, необхідними для трансформації (перетворення) і передачі енергії та для переміщення трубопроводами рідких і газоподібних речовин до споживача, кабельні та повітряні лінії зв’язку та інші (підгрупа 4) | 20 | ||
| 1 | 103 «Будинки та споруди» | Гідротехнічні споруди, у тому числі канали, дамби, водозахисні об’єкти, колекторно-дренажні мережі, водомірні пости та інші споруди (підгрупа 5): | |
| греблі бетонні, залізобетонні, кам’яні, земляні, тунелі, водоскиди та водоприймачі, акведуки, лотки, дюкери і водопровідні споруди, рибопропускні і рибозахисні споруди, напірні трубопроводи | 50 | ||
| берегоукріплювальні і берегозахисні споруди залізобетонні, бетонні, кам’яні | 40 | ||
| гідротехнічні споруди дерев’яні | 10 | ||
| водосховища при земляних дамбах | 50 | ||
| водоскиди та водовипуски при ставках: | |||
| бетонні і залізобетонні | 40 | ||
| дерев’яні | 10 | ||
| гідротехнічні споруди на каналах (шлюзи-регулятори, мости-відводи, дюкери, у тому числі сталеві, акведуки, водоскиди кам’яні, бетонні і залізобетонні та ін.) | 40 | ||
| зрошувальна та осушувальна мережа: канали земляні без облицювання, канали, облицьовані каменем, бетоном, залізобетоном; водозбірно-скидна мережа із відкритих земляних каналів; колекторно-дренажні земляні канали без кріплення | 40 | ||
| закрита колекторно-дренажна мережа: | |||
| канали з азбестоцементних труб | 40 | ||
| канали з гончарних труб | 50 | ||
| канали з пластмасових труб | 20 | ||
| водомірні пости | 10 | ||
| 2 | 104 «Машини та обладнання» | Вимірювальні прилади, регулюючі прилади та пристрої, лабораторне обладнання, обчислювальна техніка, медичне обладнання, інші машини та обладнання (підгрупи 3 — 8): | |
| вимірювальні прилади — дозатори, амперметри, барометри, ватметри, водовиміри, вакуумметри, вапориметри, вольтметри, висотометри, гальванометри, геодезичні прилади, гігроскопи, індикатори, компаси, манометри, хронометри, спеціальні ваги, мірники, касові апарати тощо | 10 | ||
| регулюючі прилади і пристрої — киснево-дихальні прилади, регулюючі, електричні, пневматичні і гідравлічні пристрої, пульти автоматичного управління, апаратура централізації та блокування, лінійні пристрої диспетчерського контролю тощо | 10 | ||
| лабораторне обладнання — пірометри, регулятори, калориметри, прилади для визначення вологи, перегінні куби, лабораторні копри, прилади для випробування на газонепроникність, прилади для випробування міцності зразків на розрив, мікроскопи, термостати, стабілізатори, витяжні шафи тощо | 10 | ||
| комп’ютерна техніка і її комплектуючі ( комп’ютери, монітори, периферійне та мережеве обладнання комп’ютера, що за вартістю за одиницю або комплект належить до основних засобів) та електронні засоби обробки інформації (електронно-обчислювальні, керуючі та аналогові машини, електронно-обчислювальні машини та пристрої тощо) | 10 | ||
| 2 | 104 «Машини та обладнання» | медичне обладнання — медичне обладнання (зуболікувальні крісла, операційні столи, ліжка зі спеціальним обладнанням тощо), спеціальне дезінфекційне і дезінсекційне обладнання, обладнання молочних кухонь і молочних станцій, станцій переливання крові тощо | 10 |
| інші машини та обладнання — машини, апарати та інше обладнання, не назване у вищеперерахованих підгрупах. До інших машин і обладнання належать: обладнання стадіонів, спортмайданчиків і спортивних приміщень (у тому числі спортивні снаряди), обладнання кабінетів і майстерень у навчальних закладах, кіноапаратура, освітлювальна апаратура, обладнання сцен, музичні інструменти, телевізори, радіоапаратура, спеціальне обладнання науково-дослідних та інших установ, які займаються науковою працею, обладнання АТС, телефони, факси, копіювальна техніка, пожежні машини, пожежні автоцистерни, механічні пожежні драбини, пральні та швейні машини, холодильники тощо | 10 | ||
| Робочі машини та обладнання, машини, апарати і їх обладнання, призначені для механічної, термічної та хімічної дії на предмет праці у процесі створення продукту або послуг виробничого характеру та переміщення предметів праці у виробничому процесі за допомогою механічних двигунів, сили людини та тварин (підгрупа 2) | 15 | ||
| Силові машини та обладнання, машини-генератори, що виробляють теплову і електричну енергію, і машини-двигуни, що перетворюють різного роду енергію (енергію води, вітру, теплову, електричну енергію тощо) на механічну, тобто на енергію руху (підгрупа 1) | 10 | ||
| 3 | 105 «Транспортні засоби» | Рухомий склад залізничного, повітряного та іншого транспорту (підгрупи 1 — 2): | |
| рухомий склад залізничного, водного, автомобільного транспорту (електровози, тепловози, паровози, мотовози, мотодрезини, вагони, платформи, цистерни, теплоходи, пароплави, дизель-електроходи, буксири, баржі та барки, човни та судна службово-допоміжні, рятувальні, пристані плавучі, парусні судна, автомобілі вантажні та легкові, причепи, автосамоскиди, автоцистерни, автобуси, трактори-тягачі тощо) | 20 | ||
| рухомий склад повітряного транспорту (літаки, вертольоти) | 20 | ||
| Корпуси та причепи автомобілів (підгрупа 1) | 10 | ||
| Автомобілі легкові з двигуном внутрішнього згорання з об’ємом циліндра (підгрупа 1): | |||
| до 2500 см куб. | 7 | ||
| більше 2500 см куб. та інші | 10 | ||
| Автомобілі вантажні (підгрупа 1): | |||
| вантажопідйомністю до 5 т | 7 | ||
| 3 | 105 «Транспортні засоби» | вантажопідйомністю від 5 до 20 т | 7 |
| вантажопідйомністю більше 20 т та інші | 7 | ||
| Автобуси з двигуном внутрішнього згорання з об’ємом циліндра (підгрупа 1): | |||
| — до 2800 см куб. | 7 | ||
| — понад 2800 см куб. та інші | 10 | ||
| Усі види гужового, виробничого та спортивного транспорту (підгрупи 3 — 5): | |||
| гужовий транспорт (вози тощо) | 5 | ||
| виробничий транспорт (електрокари, мотоцикли, моторолери, велосипеди, візки тощо) | |||
| усі види спортивного транспорту | |||
| 4 | 106 «Інструменти, прилади і інвентар» | Інструменти — механічні і немеханічні знаряддя праці загального значення, а також прикріплені до машин предмети, які слугують для обробки матеріалів. До них належать: різальні, ударні, натискувальні та ущільнюючі знаряддя ручної праці, уключаючи ручні механічні знаряддя, що працюють на електроенергії, енергії стисненого повітря тощо (електродрилі, фарбопульти, електровібратори, гайковерти тощо), а також різного роду пристрої для обробки матеріалів, здійснення монтажних робіт тощо (лещата, патрони, ділильні голівки, пристрої для встановлення двигунів і для прокручування карданного валу на автомобілях тощо) (підгрупа 1) | 5 |
| Виробничий і господарський інвентар (підгрупи 2 — 3): | |||
| виробничий інвентар та приладдя — предмети виробничого призначення, які слугують для полегшення виробничих операцій під час роботи: робочі столи, верстаки, кафедри, парти тощо; обладнання, що сприяє охороні праці; предмети технічного призначення, які не можуть бути віднесені до робочих машин (наприклад, світлокопіювальні рами тощо) | 10 | ||
| господарський інвентар — предмети конторського та господарського облаштування, конторська обстановка, переносні бар’єри, вішалки, гардероби, шафи різні, дивани, столи, крісла, шафи та ящики вогнетривкі, друкарські машини, гектографи, шапірографи та інші ручні розмножувальні та нумерувальні апарати, палатки (крім кисневих), ліжка (крім ліжок зі спеціальним обладнанням), килими, портьєри та інший господарський інвентар, а також предмети протипожежного призначення — гідропульти, стендери, драбини ручні тощо (крім насосів пожежних на автомобільному чи кінному ходу і механічних пожежних драбин, що обліковуються на субрахунку 104) | |||
| 5 | 107 «Робочі і продуктивні тварини» | Тварини зоопарків і подібних установ, службові собаки (підгрупи 3, 4) | 5 |
| Робоча, продуктивна та інша худоба (підгрупи 1, 2): | |||
| робоча худоба — коні, воли, осли та інші робочі тварини (уключаючи транспортних і спортивних коней та інших транспортних тварин) | 7 | ||
| продуктивна та племінна худоба — корови, бики-плідники, бугаї, буйволи та яки (крім робочих), жеребці-плідники та племінні кобили (неробочі), кобили, переведені на табунне утримання, свині та свиноматки, вівцематки, кози, барани тощо | |||
| 6 | 108 «Багаторічні насадження» | Культури ягідні (суниця) | 3 |
| Культури ягідні (крім суниці), плодові, овочеві | 10 | ||
| Культури ефіроолійні, лікарські | 10 | ||
| Насадження штучних ботанічних садів та інших науково-дослідних установ і навчальних закладів для науково-дослідних цілей | 20 | ||
| Насадження озеленювальні та декоративні | 25 | ||
| Захисні та інші лісові насадження | 50 | ||
| Інші довгострокові біологічні активи, не класифіковані | 20 | ||
| 7 | 109 «Інші основні засоби» | Інші основні засоби: | |
| сценічно-постановочні засоби вартістю понад 5000 грн. за одиницю (декорації, меблі та реквізити, бутафорії, театральні та національні костюми, головні убори, білизна, взуття, парики тощо) | 10 | ||
| навчальні кінофільми, магнітні диски та стрічки, касети та інші | |||
| 8 | 119 «Необоротні матеріальні активи спеціального призначення» | Необоротні матеріальні активи спеціального призначення | 20 |
| 9 | 115 «Тимчасові нетитульні споруди» | Тимчасові (нетитульні) споруди, пристосування та пристрої, сезонні дороги, тимчасові відгалуження лісовозних доріг і тимчасові будівлі в лісі (пересувні будиночки, котлопункти, пилкозаточувальні майстерні, бензозаправки тощо), малі архітектурні форми | 5 |
Розглянемо різні ситуації з розрахунку суми амортизації на прикладах.
Приклад 1. Бюджетна установа в липні 2009 року придбала медичне обладнання (зуболікарське крісло) вартістю 21000 грн.
Первісна вартість об’єкта — 21000 грн. Строк корисного використання такого обладнання — 10 років. Сума нарахованого зносу станом на 01.01.2015 р. — 11550 грн.
Як розрахувати суму амортизації у І кварталі 2015 року? Яку вартість брати для розрахунку амортизації: первісну чи балансову на 01.01.2015 р.?
При розрахунку амортизації потрібно використовувати інформацію про первісну вартість об’єкта основних засобів. Тому для розрахунку амортизації за І квартал 2015 року первісну вартість об’єкта основних засобів слід розділити на його строк корисної експлуатації.
Річна сума амортизації становить: 21000 грн. : 10 років = 2100 грн.
Амортизація за І квартал 2015 року: 2100 грн. : 4 = 525 грн.
Приклад 2. Бюджетна установа в січні 2015 року отримала у вигляді благодійної допомоги транспортний засіб. Комісією установи оформлено Акт приймання-передачі основних засобів і встановлено справедливу вартість такого об’єкта — 480000 грн. Витрати на реєстрацію такого транспортного засобу в ДАІ склали 445 грн.
Об’єкт був введений в експлуатацію 20 січня 2015 року за вартістю 480445 грн.
Як розрахувати суму амортизації в І кварталі 2015 року?
У цьому випадку нарахування амортизації починаємо з місяця, наступного за місяцем, в якому такий об’єкт основних засобів був введений в експлуатацію, тобто з лютого 2015 року. Тому за І квартал 2015 року амортизацію нараховують за 2 місяці — за лютий і березень.
Насамперед визначимо річну суму амортизації:
480445 грн. : 7 років = 68635 грн.
Щомісячна сума амортизації:
68635 грн. : 12 міс. = 5719,58 ≈ 5720 грн.
Оскільки сума амортизації розраховується у гривнях без копійок, ми її округлили.
Розрахуємо суму амортизації за І квартал 2015 року:
5720 грн. х 2 міс. = 11440 грн.
Чи може установа самостійно встановити строки корисного використання?
Слід звернути увагу на те, що Методрекомендаціі щодо облікової політики дозволяють установам встановлювати самостійно строки корисного використання для об’єктів основних засобів. Зокрема, про це йдеться в п. 7 розд. II цього документа. Однак у такому разі установі потрібно обґрунтувати правомірність встановлення таких строків (навести посилання на відомчі нормативні документи).
Наприклад, при встановленні строку корисного використання (очікуваної експлуатації) основних засобів бюджетні установи можуть керуватися такими документами:
— Порядком забезпечення столово-кухонним посудом, обладнанням, інвентарем і миючими засобами Державної спеціальної служби транспорту та встановлення строків їх корисної (очікуваної) експлуатації, затвердженим наказом Мінінфраструктури від 16.07.2013 р. № 487;
— Порядком забезпечення, обліку та експлуатації меблів, інвентарю та предметів господарського призначення і нормами їх забезпечення та експлуатації в установах виконання покарань і слідчих ізоляторах Державної пенітенціарної служби України, затвердженим наказом Мін’юсту від 27.07.2012 р. № 1118/5;
— Нормами табельної приналежності, витратами та строками експлуатації пожежно-рятувального, технологічного і гаражного обладнання, інструменту, індивідуального озброєння і спорядження, ремонтно-експлуатаційних матеріалів підрозділів ДСНС України, затвердженими наказом Держслужби з надзвичайних ситуацій від 29.05.2013 р. № 358;
— Нормативами матеріально-технічного забезпечення початкових спеціалізованих художніх навчальних закладів (шкіл естетичного виховання), затвердженими наказом Мінкультури від 19.06.2014 р. № 475.
Важливо! Якщо установа самостійно встановила строки використання основних засобів, то про це обов’язково потрібно вказати в наказі про облікову політику.
У такому разі доцільно скласти окрему Відомість типових строків використання груп основних засобів бюджетної організації, додати її до наказу про облікову політику та зазначити підстави для встановлення таких строків.
Детальніше про те, які засади та методи бухобліку установи повинні закріпити у своїй обліковій політиці, ви можете довідатися зі статті «Облікова політика бюджетних установ у 2015 році» (див. «Бюджетна бухгалтерія», 2015, № 7, с. 16).
У будь-якому разі при встановленні строків корисного використання основних засобів рекомендуємо враховувати такі чинники:
— очікуваний час використання об’єкта основних засобів. Використання оцінюють виходячи з очікуваної потужності або фізичної продуктивності об’єкта основних засобів;
— очікуваний фізичний і моральний знос об’єкта основних засобів;
— правові та інші обмеження щодо строків використання об’єкта основних засобів.
Коли амортизацію не нараховуємо?
У п. 2 розд. IV НП(С)БО 121 «Основні засоби» наведено перелік основних засобів, на які амортизацію не нараховують. Розглянемо, що це за об’єкти.
| Назва субрахунку | Назва об’єктів необоротних активів |
| 1 | 2 |
| 101 «Земельні ділянки» | Земельні ділянки |
| 111 «Музейні цінності, експонати зоопарків, виставок» | Музейні фонди (пам’ятки культурної спадщини національного або місцевого значення, які внесені (підлягають внесенню) до Державного реєстру нерухомих пам’яток України, унікальних документів Національного архівного фонду України, які внесені (підлягають внесенню) до Державного реєстру національної культурної спадщини, що зберігаються в бібліотеках згідно із Законом України «Про Національний архівний фонд та архівні установи» від 24.12.93 р. № 3814-XII, тощо, як об’єкти з невизначеним строком корисного використання) |
| 107 «Робочі та продуктивні тварини» | Піддослідні тварини |
| Ця категорія тварин виділена в окрему підгрупу 5 субрахунку 107 «Робочі і продуктивні тварини». До таких тварин належать собаки, щури, морські свинки тощо. | |
| 108 «Багаторічні насадження» | Багаторічні насадження, що не досягли повного розвитку (віку початку плодоносіння, експлуатаційного віку) |
| Такі насадження обліковуються на субрахунку 108 «Багаторічні насадження» окремо від насаджень, що досягли повного розвитку | |
| 116 «Природні ресурси» | Природні ресурси |
| До таких об’єктів відносять мінеральні копалини, нафтові свердловини, родовища корисних копалини внутрішніх вод, смуги будівельного лісу, які згідно із законодавством належать установі | |
| 14 «Незавершені капітальні інвестиції в необоротні активи» | Незавершені капітальні інвестиції |
Коли виникає запитання, нараховувати амортизацію на той чи інший об’єкт основних засобів чи ні, установа повинна орієнтуватися на головні умови:
— об’єкт основних засобів повинен обліковуватися на балансі установи;
— об’єкт основних засобів повинен експлуатуватися.
Тому якщо не виконується хоч б одна з цих умов, то установа не може нараховувати амортизацію на такий об’єкт.
Розглянемо найпоширеніші ситуації.
Приклад 3. Бюджетна установа придбала в лютому 2015 року медичне обладнання. На підставі п. 5 розд. IX Методрекомендацій витрати на придбання такого обладнання відображені у складі незавершених капітальних інвестицій у необоротні активи.
Це медичне обладнання потребує монтажу, тому для виконання таких робіт установа уклала в березні відповідний договір. Однак до кінця I кварталу 2015 року роботи з монтажу не були виконані (відсутній Акт виконаних робіт).
У цій ситуації важливо пам’ятати: момент нарахування амортизації пов’язаний з моментом введення об’єкта в експлуатацію. Тому доти, доки таке обладнання не введено в експлуатацію, тобто не зараховано на субрахунок 104 «Машини та обладнання», установа не має підстав для нарахування амортизації.
Приклад 4. Бюджетною установою укладено договір оренди транспортного засобу. Відповідно до умов договору установа є орендарем такого транспортного засобу. Отримання такого об’єкта оренди підтверджено Актом приймання-передачі.
Оскільки такий транспортний засіб не зарахований на баланс установи, а обліковується на позабалансовому рахунку 01 «Орендовані необоротні активи», то амортизацію на нього нараховувати немає підстав.
Приклад 5. Бюджетна установа прийняла від працівника особисті речі (комп’ютер, чайник) на відповідальне зберігання. Відносини між установою та працівником оформлені договором відповідального зберігання. Такий об’єкт основних засобів зарахований на позабалансовий рахунок 02 «Активи на відповідальному зберіганні».
У зв’язку з тим що такі цінності не належать установі, а перебувають у неї на відповідальному зберіганні, вони не є об’єктом для нарахування амортизації.
Що робити з об’єктами, які повністю замортизовані?
Мабуть, це те запитання, яким переймається більшість бухгалтерів. Адже на балансі кожної установи значаться об’єкти основних засобів, на які ще за старими правилами нарахований знос у розмірі 100 %. Тобто йдеться про об’єкти, первісна вартість яких станом на 01.01.2015 р. дорівнює балансовій.
Якщо амортизація нарахована в розмірі 100 % вартості об’єкта основних засобів, який все ще придатний для подальшої експлуатації, то це не може бути підставою для його списання. Про це зазначено в п. 10 розд. V Методрекомендацій. Це означає, що придатні для експлуатації об’єкти установа повинна обліковувати на балансі, незважаючи на те що за даними бухобліку їх знос (амортизація) становить 100 %.
Що ж робити з об’єктом, залишкова вартість якого дорівнює нулю, а списувати його з балансу ще зарано?
У цій ситуації і НП(С)БО 121 «Основні засоби», і Методрекомендації наказують діяти так: якщо залишкова вартість об’єкта основних засобів дорівнює нулю, то визначають його переоцінену залишкову вартість. Для цього складають справедливу вартість цього об’єкта та його первісну (переоцінену) вартість без зміни суми зносу. При цьому для об’єктів, які продовжують експлуатуватися, обов’язково визначають ліквідаційну вартість.
Інакше кажучи, Стандарт пропонує установам проводити переоцінку таких об’єктів. Про ключові моменти, які стосуються проведення переоцінки основних засобів, ми розповідали у статті «Індексація необоротних активів у 2015 році: проводити чи ні» (див. «Бюджетна бухгалтерія», 2015, № 8, с. 21).
Звичайно, підходи та методи проведення переоцінки є розумними і правильними, якби не одне «але»… Ураховуючи, що проведення такого заходу, як переоцінка, тягне за собою визначення справедливої вартості, то, звичайно ж, бухгалтери насамперед переймаються запитаннями: як визначити таку вартість і хто повинен це робити? На жаль, поки Мінфін не надав жодних офіційних роз’яснень із цих запитань. На сьогодні для бюджетних установ рішення керівника про проведення переоцінки безпосередньо залежить від наявності бюджетних коштів у кошторисі для її проведення.
Як нараховувати амортизацію на інші необоротні активи?
Для об’єктів інших необоротних матеріальних активів, які обліковуються на рахунку 11 «Інші необоротні матеріальні активи» (далі — МНМА), установи нараховують амортизацію по-старому, тобто так само, як і до 2015 року.
Зокрема, на такі об’єкти установи нараховують амортизацію:
— у першому місяці передачі в користування об’єкта необоротних активів — у розмірі 50 % його первісної вартості;
— у місяці ліквідації об’єкта необоротних активів (списання з балансу) — решту 50 % первісної вартості.
Нагадаємо, яких об’єктів необоротних активів стосується це правило:
— музейних фондів;
— бібліотечних фондів;
— малоцінних необоротних матеріальних активів;
— білизни, постільних речей, одягу та взуття;
— інвентарної тари;
— необоротних активів спеціального призначення;
— інших необоротних матеріальних активів.
Отже, нарахування першої половини амортизації на згадані вище об’єкти МНМА відбувається в момент передачі таких об’єктів зі складу в експлуатацію. Видачу таких активів в експлуатацію оформляють накладними (вимогами).
Зверніть увагу: знос у розмірі 50 % потрібно визначати за кожним об’єктом МНМА, а не нараховувати на загальну кількість об’єктів, переданих в експлуатацію.
Розглянемо приклад.
Приклад 6. Бюджетною установою в січні 2015 року за рахунок коштів загального фонду придбані настільні лампи за ціною 360 грн. (у тому числі ПДВ — 60 грн.) у кількості 5 шт. на суму 1800 грн. (у тому числі ПДВ — 300 грн.).
Усі лампи передані в експлуатацію в лютому 2015 року, що підтверджено Актом введення в експлуатацію. У цьому ж місяці на вартість кожної з цих ламп нарахована амортизація у розмірі 50 % їх первісної вартості (тобто вартості з урахуванням ПДВ):
360 грн. х 50 % х 5 шт. = 900 грн.
Припустимо, у листопаді 2015 року комісія зі списання прийняла рішення про списання 2 настільних ламп з балансу установи у зв’язку з їх непридатністю до подальшої експлуатації.
У бухгалтерському обліку зазначені операції відображають так:
| № з/п | Зміст господарської операції | Кореспонденція субрахунків | Сума, грн. | |
| дебет | кредит | |||
| Придбано настільні лампи (січень 2015 року) | ||||
| 1 | Придбано настільні лампи у постачальника | 142 | 675 | 1500 |
| Одночасно | 802 | 402 | 1500 | |
| 2 | Включено суму ПДВ до складу первісної вартості МНМА | 142 | 675 | 300 |
| Одночасно | 802 | 675 | 300 | |
| 3 | Перераховано оплату за настільні лампи | 675 | 321 | 1800 |
| Передано настільні лампи в експлуатацію (лютий 2015 року) | ||||
| 4 | Зараховано об’єкт капітальних інвестицій до складу МНМА в момент введення в експлуатацію | 113 | 142 | 1800 |
| Одночасно відображено зміни в капіталі | 402 | 401 | 1800 | |
| 5 | Нараховано амортизацію в розмірі 50 % первісної вартості (у момент введення в експлуатацію) | 841 | 132 | 900 |
| Одночасно | 401 | 841 | 900 | |
| Списано 2 настільні лампи з балансу (листопад 2015 року) | ||||
| 6 | Нараховано амортизацію — решта 50 % первісної вартості | 841 | 132 | 360 |
| Одночасно | 401 | 841 | 360 | |
| 7 | Списано 2 лампи у зв’язку з непридатністю до подальшої експлуатації: | |||
| — первісна вартість | 401 | 113 | 720 | |
| — загальна сума амортизації | 132 | 401 | 720 | |
Коли припиняємо нараховувати амортизацію?
У деяких випадках установи припиняють нараховувати амортизацію на основні засоби. Що це за випадки? Їх перелік наведений у п. 3 розд. IV НП(С)БО 121 «Основні засоби» і п. 2 розд. V Методрекомендацій. Насамперед ідеться про періоди, коли об’єкт був переданий на реконструкцію, модернізацію, добудову, дообладнання та консервацію. Тому за період, коли об’єкт хоча і продовжує перебувати (обліковуватися) на балансі установи, але фактично не використовується (не експлуатується), амортизацію не нараховують.
Так, у п. 5 розд. IV НП(С)БО 121 «Основні засоби» визначено: нарахування амортизації припиняється починаючи з місяця, наступного за місяцем переведення об’єкта основних засобів на реконструкцію, модернізацію, добудову, дообладнання, консервацію.
У свою чергу, після того, як об’єкт основних засобів повернений з реконструкції, модернізації, добудови, дообладнання або консервації в експлуатацію, установа нараховує амортизацію (фактично — поновлює цей процес) з місяця, наступного за місяцем, в якому такий об’єкт знову став використовуватися.
Для того щоб ця ситуація стала зрозумілою, розглянемо такий приклад.
Приклад 7. На балансі бюджетної установи обліковується комп’ютер. Прийнято рішення модернізувати його (замінити жорсткий диск, процесор, оперативну пам’ять, встановити відеоадаптер).
Для виконання таких робіт бюджетна установа уклала договір з підрядною організацією. Виконання робіт проводили в період з 23 січня по 10 лютого 2015 року.
За скільки місяців експлуатації в I кварталі 2015 року нараховувати амортизацію на такий об’єкт основних засобів?
У цьому випадку потрібно припинити нараховувати амортизацію з 1 лютого, тобто з місяця, наступного за місяцем, коли комп’ютер був переданий для виконання робіт з модернізації.
А ось з 1 березня знову на такий об’єкт основних засобів (комп’ютер) установа поновлює нарахування амортизації.
Таким чином, у I кварталі 2015 року амортизацію потрібно нарахувати лише за 2 місяці експлуатації такого комп’ютера — січень і березень.
Крім того, установи припиняють нараховувати амортизацію в разі вибуття об’єкта основних засобів. Це стосується безоплатної передачі, продажу, списання, а також інших випадків вибуття об’єктів основних засобів (наприклад, у результаті аварії, пожежі та інших непередбачених ситуаціях).
У цьому випадку бухгалтер нараховує амортизацію на об’єкт основних засобів за час його експлуатації, уключаючи місяць його вибуття. Тобто якщо об’єкт списано у березні 2015 року (незалежно від дати його списання цього місяця), то останнім місяцем, за який потрібно нарахувати амортизацію, буде березень 2015 року. Для цього достатньо скласти бухгалтерську довідку та меморіальний ордер типової форми № 274.
Важливо! Для того щоб правильно визначити період (кількість місяців), протягом якого виконувалися роботи, спрямовані на збільшення техніко-економічних можливостей об’єкта основних засобів, такі операції мають бути оформлені відповідними первинними документами.
Нагадаємо: бюджетні установи для оформлення господарських операцій, пов’язаних з рухом і вибуттям основних засобів, використовують первинні документи, типові форми яких затверджені наказом № 125/70, а саме:
— Акт приймання-передачі відремонтованих, реконструйованих і модернізованих об’єктів типової форми № ОЗ-2 (бюджет);
— Акт про списання основних засобів типової форми № ОЗ-3 (бюджет);
— Акт про списання транспортних засобів типової форми № ОЗ-4 (бюджет);
— Інвентарна картка обліку основних засобів у бюджетних установах типової форми № ОЗ-6 (бюджет).
Крім того, установи можуть застосовувати інші документи, що підтверджують факт передачі об’єктів основних засобів для проведення зазначених робіт і повернення такого об’єкта установі. Такі документи можуть бути складені в довільній формі з урахуванням основних вимог, установлених у ст. 9 Закону № 996 і Положенні № 88.
У результаті, маючи необхідні первинні документи, бухгалтер зможе правильно визначити кількість місяців експлуатації об’єкта основних засобів протягом кварталу.
Як організувати роботу з нарахування амортизації?
Для того щоб правильно розрахувати суму амортизації, потрібно протягом звітного періоду вести контроль за рухом основних засобів, які надходять до установи та вибувають з неї. Як правило, такі обов’язки покладають на працівника бухгалтерії, до якого надходять усі документи, що стосуються отримання, передачі в експлуатацію, списання активів тощо.
У цілому роботу з нарахування амортизації можна поділити на такі етапи:
1) ведення оперативного обліку надходження та руху основних засобів протягом кварталу;
2) нарахування зносу на основні засоби протягом кварталу;
3) узагальнення даних такого обліку та нарахування зносу в останній робочий день кожного кварталу.
Про перші два етапи ми вже детально розповіли, тому далі зупинимося на останньому етапі.
Усю інформацію про рух основних засобів і періоди, коли такі об’єкти не експлуатувалися протягом кварталу, доцільно узагальнювати у спеціальному регістрі. Наприклад, такий облік можна вести у Відомості обліку руху основних засобів або Відомості обліку строків експлуатації основних засобів. Примірну форму такої Відомості ми наводили в газеті «Бюджетна бухгалтерія», 2015, № 7, с. 29. Дані, наведені в такому регістрі, будуть використані бухгалтером для розрахунку амортизації на дату Балансу.
Також, як і раніше, для нарахування амортизації на основні засоби, інші необоротні матеріальні активи та нематеріальні активи установи застосовують Відомість нарахування зносу на основні засоби (далі — Відомість) типової форми № ОЗ-12 (бюджет), затверджену наказом № 125/70.
Зауважимо, що форма Відомості дуже застаріла, оскільки не відповідає вимогам НП(С)БО 121 «Основні засоби». Тому установи можуть внести до неї необхідні корективи або розробити необхідну форму самостійно. На с. 23цього номера ви можете ознайомитися з примірною формою такої Відомості.
Не забудьте: суми нарахованої амортизації потрібно записати до інвентарних карток обліку необоротних активів типових форм № ОЗ-6 (бюджет) і № ОЗ-8 (бюджет).
Як відображати амортизацію в бухобліку?
Із цього року відбулися зміни в порядку відображення нарахованої амортизації (зносу) в бухобліку.
Так, з 2015 року для відображення амортизації в бухобліку установи застосовують не лише субрахунки 131, 132, 133 і 401, а й новий субрахунок 841. Для того щоб допомогти вам зрозуміти, для яких цілей використовують зазначені субрахунки, наведемо необхідну інформацію в таблиці:
| Назва рахунка (субрахунку) | Призначення |
| Рахунок 13 «Знос (амортизація) необоротних активів» має субрахунки: — 131 «Знос основних засобів»; — 132 «Знос інших необоротних активів;» — 133 «Накопичена амортизація нематеріальних активів» | Для обліку та узагальнення інформації про нараховану протягом звітного періоду амортизацію, визнані втрати від зменшення корисності (відновлення корисності) і суми зносу (накопиченої амортизації) необоротних матеріальних і нематеріальних активів, що підлягають амортизації |
| Субрахунок 401 «Фонд в необоротних активах за їх видами» | Обліковують вкладення до фонду основних засобів, інших необоротних матеріальних активів і нематеріальних активів (з урахуванням зносу), які перебувають у безпосередньому розпорядженні установи |
| Рахунок 84 «Витрати на амортизацію» має субрахунок 841 «Витрати на амортизацію необоротних активів» | Для обліку сум нарахованої амортизації основних засобів, інших необоротних матеріальних активів і нематеріальних активів, які використовуються у процесі організації і надання послуг, виготовлення продукції (послуг) |
Тому з 2015 року, тобто вже при нарахуванні амортизації за I квартал 2015 року, у бухобліку загальну суму амортизації показуємо так:
| Зміст господарської операції | Кореспонденція субрахунків | |
| дебет | кредит | |
| Нараховано знос (накопичена амортизація) на необоротні активи | 841 | 131 — 133 |
| Одночасно | 401 | 841 |
Як бачимо, принцип відображення суми амортизації (зносу) залишився тим самим: як і раніше, показуємо зменшення фонду в необоротних активах і збільшення суми нарахованої амортизації. Однак тепер такі суми потрібно відображати не одним бухгалтерським записом, а двома — додатково з використанням нового субрахунку 841 «Витрати на амортизацію необоротних активів».
На загальну суму нарахованої амортизації складаємо меморіальний ордер типової форми № 274 (бюджет), дані з якого переносимо до книги «Журнал-Головна».
Нормативні документи
Закон № 996 — Закон України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.99 р. № 996-ХIV.
Положення № 88 — Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затверджене наказом Мінфіну від 24.05.95 р. № 88.
НП(С)БО 121 «Основні засоби» — Національне положення (стандарт) бухгалтерського обліку в державному секторі 121 «Основні засоби», затверджене наказом Мінфіну від 12.10.2010 р. № 1202.
Методрекомендації — Методичні рекомендації з бухгалтерського обліку основних засобів для суб’єктів державного сектору, затверджені наказом Мінфіну від 23.01.2015 р. № 11.
Методрекомендації щодо облікової політики — Методичні рекомендації щодо облікової політики суб’єкта державного сектору, затверджені наказом Мінфіну від 23.01.2015 р. № 11.
Наказ № 125/70 — наказ Головного управління Держказначейства та Держстату «Про затвердження типових форм з обліку та списання основних засобів, що належать установам і організаціям, які утримуються за рахунок державного або місцевих бюджетів та Інструкції з їх складання» від 02.12.97 р. № 125/70.
Положення № 611 — Положення з бухгалтерського обліку необоротних активів бюджетних установ, затверджене наказом Мінфіну від 26.06.2013 р. № 611.
