Кореспонденція з обліку надходження запасів
З 1 січня 2017 року основним «дороговказом» при відображенні господарських операцій в обліку для бухгалтерів бюджетних установ є Типова кореспонденція № 1219.
Безперечно, найгарячішим на сьогодні є питання щодо змін у кореспонденції субрахунків. Так, окрім очевидних перемін, обумовлених набуттям чинності Планом рахунків № 1203, нововведення торкнулися і загальних підходів до відображення окремих господарських операцій.
Що ж конкретно змінилося у порядку обліку запасів? Насамперед впадає в око відсутність у новій Типовій кореспонденції № 1219 проводки з формування фонду у МШП. Більше того, відтепер взагалі не існує такого поняття, як фонд в МШП. Це означає, що більше не треба створювати фонд у МШП при оприбуткуванні таких матеріальних цінностей. Відтак порядок зарахування на баланс МШП абсолютно нічим не відрізняється від оприбуткування будь-яких інших видів запасів.
Ще одне нововведення: починаючи з цього року запаси (у тому числі й МШП), отримані як благодійна (гуманітарна) допомога чи дарунок, визнаються доходом від необмінних операцій. До речі, за новими правилами надходження МШП за операціями з внутрівідомчої передачі також відноситься на збільшення доходу від необмінних операцій.
Але перш ніж рухатися далі, пропонуємо розібратися з новими поняттями.
Нагадаємо, що методологічні засади формування в бухгалтерському обліку інформації про доходи від обмінних та необмінних операцій визначено НП(С)БО 124. Зокрема, відповідно до норм цього Положення під необмінними операціями слід розуміти господарські операції, які не передбачають передачі активів, послуг (робіт) в обмін на отриманий дохід або активи, але можуть передбачати виконання певних умов. Інакше кажучи, це операції, котрі передбачають виконання певних зобов’язань у односторонньому порядку (однією стороною таких відносин). І найяскравішим прикладом таких операцій є отримання бюджетною установою благодійної, гуманітарної допомоги, дарунків (у тому числі у натуральній формі).
У свою чергу, доходи від таких операцій включають у себе (п. 1.2 НП(С)БО 124):
— податкові надходження;
— неподаткові надходження (збори та платежі);
— трансферти та кошти, що отримують бюджетні установи від підприємств, організацій, фізичних осіб та від інших бюджетних установ для виконання цільових заходів;
— надходження до державних цільових фондів;
— зобов’язання, що не підлягають погашенню (зокрема, дохід на суму оприбуткування активів, які не були враховані в балансі раніше, а також отримання спонсорських, благодійних внесків та іншої гуманітарної допомоги).
Дохід від необмінних операцій визнається одночасно з отриманням активів, послуг (робіт).
Для обліку та узагальнення інформації про доходи від необмінних операцій Планом рахунків № 1203 передбачено рахунок 75 «Доходи за необмінними операціями». А конкретніше, отримання спонсорських, благодійних внесків та іншої гуманітарної допомоги (у тому числі надходження у натуральній формі) бюджетні установи повинні відображати на субрахунку 7511 «Доходи за необмінними операціями». За кредитом цього субрахунку показують збільшення (одержання) доходу за необмінними операціями, а за дебетом — списання доходів за необмінними операціями на фінансовий результат виконання кошторису.
Що ж стосується лишків запасів, виявлених під час інвентаризації, та матеріалів, отриманих від ліквідації необоротних активів, то, як і раніше, вони зараховуються до складу доходів від реалізації активів. Зауважимо лише, що цього року такі доходи обліковуються на субрахунку 7211 «Дохід від реалізації активів». Як і зазвичай, за кредитом цього субрахунку відображаємо отримання доходу, а за дебетом — списання у порядку закриття субрахунку на фінансовий результат виконання кошторису звітного періоду.
І ще один нюанс. Це, швидше, не новація, а невеличке уточнення. Так, Мінфін вилучив з нової Типової кореспонденції № 1219 проводку з відображення при придбанні запасів сум ПДВ, які не включаються до податкового кредиту. Власне, це цілком логічно. Справді, навіщо виділяти окремо суму ПДВ, якщо вона не відноситься до податкового кредиту. Адже в кінцевому результаті її все одно потрібно включати до первісної вартості придбаних матеріальних цінностей.
Далі розглянемо типову кореспонденцію субрахунків, яку слід складати при надходженні запасів починаючи з 2017 року. А також для наочності у табл. 5 порівняємо нову кореспонденцію із записами, які робилися до 2017 року.
Таблиця 5
Типова кореспонденція субрахунків при надходженні запасів
| № з/п | Зміст господарської операції | Кореспонденція субрахунків | |||
| з 2017 року | до 2017 року | ||||
| дебет | кредит | дебет | кредит | ||
| 1 | Оприбуткування придбаних виробничих запасів та інших нефінансових активів | 15 «Виробничі запаси», 1814 «Державні матеріальні резерви та запаси», 1815 «Активи для розподілу, передачі, продажу», 1816 «Інші нефінансові активи» | 2113 «Розрахунки за авансами, виданими постачальникам, підрядникам за товари, роботи і послуги», 2116 «Дебіторська заборгованість за розрахунками з підзвітними особами», 6211 «Розрахунки з постачальниками та підрядниками» | 201 — 218, 231 — 239 | 362, 364 675 |
| Сума ПДВ з виробничих запасів, матеріалів і продуктів харчування: | |||||
| придбаних за рахунок коштів загального фонду | — | — | 201 — 218, 231 — 239 | 362, 364, 675 | |
| придбаних за рахунок коштів спеціального фонду: | |||||
| якщо ПДВ не включено до податкового кредиту | — | — | 201 — 218, 231 — 239 | 362, 364, 675 | |
| якщо ПДВ включено до податкового кредиту | 6311 «Розрахунки з бюджетом за податками і зборами» | 2113 «Розрахунки за авансами, виданими постачальникам, підрядникам за товари, роботи і послуги», 2116 «Дебіторська заборгованість за розрахунками з підзвітними особами», 6211 «Розрахунки з постачальниками та підрядниками» | 641 | 362, 364, 675 | |
| 2 | Зарахування до складу первісної вартості запасів витрат, передбачених НП(С)БО 123 | 15 «Виробничі запаси», 1814 «Державні матеріальні резерви та запаси», 1815 «Активи для розподілу, передачі, продажу», 1816 «Інші нефінансові активи» | 2113 «Розрахунки за авансами, виданими постачальникам, підрядникам за товари, роботи і послуги», 2116 «Дебіторська заборгованість за розрахунками з підзвітними особами», 6211 «Розрахунки з постачальниками та підрядниками | 201 — 218, 231 — 239 | 362, 364, 675 |
| 3 | Оприбуткування придбаних МШП | 1812 «Малоцінні та швидкозношувані предмети» | 2113 «Розрахунки за авансами, виданими постачальникам, підрядникам за товари, роботи і послуги», 2116 «Дебіторська заборгованість за розрахунками з підзвітними особами», 6211 «Розрахунки з постачальниками та підрядниками» | 221 — 222 | 362, 364, 675 |
| Водночас проводиться другий запис | — | — | 801, 802, 811 — 813 | 411 | |
| Відображення сум витрат, що включаються до складу первісної вартості МШП, передбачених НП(С)БО 123 | 1812 «Малоцінні та швидкозношувані предмети» | 2113 «Розрахунки за авансами, виданими постачальникам, підрядникам за товари, роботи і послуги», 2116 «Дебіторська заборгованість за розрахунками з підзвітними особами», 6211 «Розрахунки з постачальниками та підрядниками» | 221 — 222 | 362, 364, 675 | |
| Водночас проводиться другий запис | — | — | 801, 802, 811 — 813 | 411 | |
| Сума ПДВ у разі включення до податкового кредиту | 6311 «Розрахунки з бюджетом за податками і зборами» | 2113 «Розрахунки за авансами, виданими постачальникам, підрядникам за товари, роботи і послуги», 2116 «Дебіторська заборгованість за розрахунками з підзвітними особами», 6211 «Розрахунки з постачальниками та підрядниками» | 641 | 362, 364, 675 | |
| 4 | Отримання виробничих запасів та інших нефінансових активів (крім МШП) за операціями з внутрівідомчої передачі запасів | 15 «Виробничі запаси», 1811 «Готова продукція», 1814 «Державні матеріальні резерви та запаси», 1815 «Активи для розподілу, передачі, продажу», 1816 «Інші нефінансові активи» | 6611 «Зобов’язання за внутрішніми розрахунками розпорядників бюджетних коштів» | 261, 201 — 218, 231 — 239 | 683, 684 |
| 5 | Отримання МШП за операціями з внутрівідомчої передачі запасів1 | 2313 «Реєстраційні рахунки» | 7511 «Доходи за необмінними операціями»2 | 221 — 222 | 411 |
| 2117 «Інша поточна дебіторська заборгованість» | 2313 «Реєстраційні рахунки» | ||||
| 1812 «Малоцінні та швидкозношувані предмети» | 2117 «Інша поточна дебіторська заборгованість» | ||||
| 6 | Оприбуткування запасів, отриманих як гуманітарна (благодійна) допомога, дарунок, безповоротна допомога1 | 2313 «Реєстраційні рахунки» | 7511 «Доходи за необмінними операціями»2 | 324 | 712 |
| 2117 «Інша поточна дебіторська заборгованість» | 2313 «Реєстраційні рахунки» | 364 | 324 | ||
| 15 «Виробничі запаси», 1816 «Інші нефінансові активи» | 2117 «Інша поточна дебіторська заборгованість» | 231 — 236, 238, 239 | 364 | ||
| 7 | Оприбуткування МШП, отриманих як гуманітарна (благодійна) допомога1 | 2313 «Реєстраційні рахунки» | 7511 «Доходи за необмінними операціями»2 | 324 | 712 |
| 2117 «Інша поточна дебіторська заборгованість» | 2313 «Реєстраційні рахунки» | 364 | 324 | ||
| 1812 Малоцінні та швидкозношувані предмети» | 2117 «Інша поточна дебіторська заборгованість» | 221 — 222 | 364 | ||
| Водночас проводиться другий запис | — | — | 812 | 411 | |
| 8 | Оприбуткування виробничих запасів та інших нефінансових активів, раніше не врахованих на балансі, а також надлишки запасів, виявлених при інвентаризації1 | 2313 «Реєстраційні рахунки» | 7211 «Дохід від реалізації активів»2 | 323 | 711 |
| 2117 «Інша поточна дебіторська заборгованість» | 2313 «Реєстраційні рахунки» | 364 | 323 | ||
| 15 «Виробничі запаси», 1814 «Державні матеріальні резерви та запаси», 1815 «Активи для розподілу, передачі, продажу», 1816 «Інші нефінансові активи» | 2117 «Інша поточна дебіторська заборгованість» | 231 — 236, 238, 239 | 364 | ||
| 9 | Оприбуткування лишків МШП, виявлених при інвентаризації1 | 2313 «Реєстраційні рахунки» | 7211 «Дохід від реалізації активів»2 | 323 | 711 |
| 2117 «Інша поточна дебіторська заборгованість» | 2313 «Реєстраційні рахунки» | 364 | 323 | ||
| 1812 Малоцінні та швидкозношувані предмети» | 2117 «Інша поточна дебіторська заборгованість» | 221 — 222 | 364 | ||
| Водночас проводиться другий запис | — | — | 811 | 411 | |
| 10 | Оприбуткування сум вартості матеріалів, отриманих від ліквідації та розбирання необоротних активів, які залишені для ремонту та інших потреб установи1 | 2313 «Реєстраційні рахунки» | 7211 «Дохід від реалізації активів»2 | 323 | 711 |
| 2117 «Інша поточна дебіторська заборгованість» | 2313 «Реєстраційні рахунки» | 364 | 323 | ||
| 1513 «Будівельні матеріали», 1514 «Паливо-мастильні матеріали», 1515 «Запасні частини», 1516 «Тара», 1517 «Сировина і матеріали», 1518 «Інші виробничі запаси», 1816 «Інші нефінансові активи» | 2117 «Інша поточна дебіторська заборгованість» | 231 — 236, 238, 239 | 364 | ||
| 11 | Оприбуткування лишків МШП, отриманих від ліквідації та розбирання необоротних активів, які залишені для ремонту та інших потреб установи1 | 2313 «Реєстраційні рахунки» | 7211 «Дохід від реалізації активів»2 | 323 | 711 |
| 2117 «Інша поточна дебіторська заборгованість» | 2313 «Реєстраційні рахунки» | 364 | 323 | ||
| 1812 Малоцінні та швидкозношувані предмети» | 2117 «Інша поточна дебіторська заборгованість» | 221 — 222 | 364 | ||
| Водночас проводиться другий запис | — | — | 811 | 411 | |
| 1 Типовою кореспонденцією № 1219 передбачено спрощений варіант відображення операцій з безоплатного надходження запасів (як благодійної допомоги, у результаті виявлення лишків під час інвентаризації, у результаті ліквідації та розбирання недобротних активів). Тобто вартість таких запасів відноситься прямо на збільшення доходів установи. Але на практиці такі операції потребують проведення через спеціальні реєстраційні рахунки з оформленням Довідки про надходження у натуральній формі. 2 Не пізніше останнього робочого дня місяця на суму безоплатно отриманих матеріальних цінностей необхідно подати до органів Держказначейської служби Довідку про надходження у натуральній формі. | |||||
Майте на увазі: у Типовій кореспонденції № 1219 прописано порядок відображення на рахунках бухгалтерського обліку лише основних та найбільш поширених господарських операцій. Відтак інструкції на всі випадки життя ви тут не знайдете. Поряд із цим Мінфін залишає за бюджетними установами право доповнити типову кореспонденцію власними проводками. Звісно, якщо в цьому є необхідність. Головне — дотримуватися таких вимог:
— по-перше, така кореспонденція субрахунків не повинна суперечити загальним методологічним засадам, установленим нормативно-правовими актами з питань бухобліку;
— по-друге, кореспонденцію субрахунків, яка буде використовуватися у конкретній установі, слід зафіксувати у розпорядчому документі про облікову політику. Зокрема, це краще оформити у вигляді окремого додатка до наказу про облікову політику відповідної установи.
Оцінка запасів на дату балансу
Нагадаємо: для бюджетних установ звітним періодом для складання фінансової звітності є календарний рік. На це вказує п. 7 розд. ІІІ НП(С)БО 101. Водночас наростаючим підсумком з початку звітного року складається проміжна (місячна, квартальна) звітність, яка охоплює відповідний період. При цьому баланс складається на кінець останнього дня звітного періоду (наприклад, станом на 31 березня). Тож що таке дата балансу — зрозуміло.
Загальні засади оцінки запасів на дату балансу визначено у розд. ІІІ НП(С)БО 123. І головною вимогою є відображення запасів у бухобліку та звітності на дату балансу за найменшою з двох оцінок: первісною вартістю або чистою вартістю реалізації.
Первісна вартість запасів — це фактична вартість їх придбання (виготовлення). І щоб дізнатися первісну вартість тих чи інших матеріальних цінностей, достатньо скористатися даними бухгалтерського обліку. Тоді як під чистою вартістю реалізації слід розуміти очікувану ціну реалізації запасів, за вирахуванням очікуваних витрат на завершення їх виробництва та реалізацію. Відтак для її визначення необхідно провести розрахунки.
Зокрема, чиста вартість реалізації запасів обчислюється по кожній одиниці запасів за такою формулою:
Вреал. чист. = Цочік. - Вочік.,
де Вреал. чист. — чиста вартість реалізації запасів;
Цочік. — очікувана ціна реалізації запасів;
Вочік. — очікувані витрати на завершення виробництва та реалізації запасів.
Важливо забезпечити максимальну достовірність при визначенні чистої вартості реалізації. Тому таку оцінку слід проводити, спираючись на дані прайс-листів виробників або спеціальні дослідження коливання цін на ринку на окремі види запасів.
Коли ж варто проводити таку оцінку? Підставою для цього є передусім об’єктивне зниження ціни на запаси у зв’язку з їх псуванням або старінням. Тобто, якщо у вас на складі уже протягом кількох років зберігаються, скажімо, будівельні матеріали (лаки, фарби, пиломатеріали, вапно, цемент тощо), тоді справді є сенс визначити їх чисту реалізаційну вартість. Адже всі матеріали мають свій строк придатності, навіть за умови дотримання всіх вимог і правил їх зберігання. Не кажучи вже про порушення останніх.
Разом із тим визначати чисту вартість реалізації всіх без винятку запасів, які перебувають на балансі установи, не потрібно. Більш раціонально буде провести таку оцінку у розрізі окремих найменувань (груп, видів) запасів.
Здійснення оцінки запасів на дату балансу покладається на комісію установи, створену за наказом керівника. Логічно, якщо цими питаннями буде займатися комісія з інвентаризації, оскільки виявлення зіпсованих або застарілих запасів найчастіше відбувається саме під час інвентаризації.
Після того як чисту вартість реалізації запасів визначено, необхідно її порівняти з первісною вартістю відповідних активів. Саме від того, яка з оцінок перевищує, залежить порядок відображення цієї операції в обліку, зокрема:
Порядок відображення результату порівняння первісної вартості запасів та їх чистої вартості реалізації
Майте на увазі: вартість запасів, раніше оцінених за чистою вартістю реалізації, повинна переглядатися в кожному наступному звітному періоді. Це обумовлено постійним коливанням цін на ринку. Тобто обставини, які привели до часткового списання вартості запасів, можуть втратити свою актуальність у подальшому. Відтак запаси, які раніше були уцінені, але продовжують зберігатися в установі, можуть як дооцінюватися до рівня цін їх можливої реалізації, так і уцінюватися повторно.
ВИБУТТЯ ЗАПАСІВ
Загальні засади списання запасів
Порядок списання запасів з балансу залежить у першу чергу від причин їх вибуття. Тому пригадаємо основні з них. Так, найчастіше вибуття запасів у бюджетних установах відбувається за такими напрямками, як:
— використання у процесі основної діяльності;
— споживання у процесі надання послуг, виготовлення продукції, виконання робіт;
— нестачі (у тому числі в межах установлених норм) і втрати від псування, розкрадання та знищення;
— безоплатна передача за операціями з внутрівідомчої передачі;
— відчуження шляхом реалізації.
За загальним правилом вибуття запасів слід відображати в бухгалтерському обліку як збільшення витрат відповідного звітного періоду та зменшення вартості таких запасів.
Окремі нюанси відображення операцій зі списання запасів з балансу розглянемо у табл. 6.
Таблиця 6
Порядок списання запасів залежно від напрямків їх вибуття
| Напрямок вибуття | Порядок списання |
| Вибуття запасів (у тому числі отриманих як благодійна допомога), не пов’язане з отриманням доходу | Балансова вартість таких запасів відноситься на витрати виконання бюджетних програм або витрати за необмінними операціями у періоді їх вибуття |
| Споживання запасів у процесі надання послуг, виготовлення продукції, виконання робіт | Запаси, використані для створення інших активів власними силами, визнаються витратами на виготовлення продукції (надання послуг, виконання робіт) |
| Нестачі (у тому числі в межах установлених норм) і втрати запасів від псування, розкрадання та знищення | Нестачі та втрати запасів у межах встановлених норм природного убутку під час транспортування відносяться на збільшення первісної вартості оприбуткованих запасів відповідного найменування (групи, виду). Нестачі та втрати запасів (у тому числі в межах установлених норм природного убутку) під час зберігання визнаються витратами звітного періоду. Водночас суми нестач і втрат від псування (розкрадання, знищення) запасів понад норми природного убутку до прийняття рішення про конкретних винуватців відображаються на позабалансовому рахунку. Після встановлення винних осіб належна до відшкодування сума зараховується до складу дебіторської заборгованості і доходів (на суму фактичних витрат на відновлення запасів). Різниця між сумою, що підлягає відшкодуванню винними особами, і сумою фактичних витрат на відновлення запасів відноситься до зобов’язань за розрахунками з бюджетом. Разом із цим проводиться списання сум нестач з позабалансового рахунку |
| Внутрівідомча безоплатна передача запасів (крім МШП) | Балансову вартість запасів (крім МШП), безоплатно переданих (отриманих) у межах уповноваженого органу, слід відображати в обліку як збільшення дебіторської заборгованості (зобов’язань) за розрахунками з внутрівідомчої безоплатної передачі запасів |
| Списання використаних запасів (крім МШП), отриманих безоплатно за операціями з внутрівідомчої передачі | Установа, яка отримала запаси безоплатно в межах уповноваженого органу, проводить зменшення балансової вартості використаних запасів та суми зобов’язань за розрахунками з внутрівідомчої безоплатної передачі. Установа, що передала ці запаси, проводить збільшення витрат та зменшення дебіторської заборгованості за розрахунками з внутрівідомчої безоплатної передачі запасів на підставі акта списання |
| Передача в експлуатацію МШП, безоплатна передача МШП за операціями з внутрівідомчої передачі | Вартість МШП, переданих в експлуатацію, а також безоплатно переданих в межах уповноваженого органу, списується на витрати виконання бюджетних програм (витрати на виготовлення продукції, витрати за необмінними операціями) відповідного звітного періоду. Одночасно потрібно забезпечити оперативний кількісний облік таких МШП за місцями експлуатації і відповідними особами протягом всього строку їх фактичного використання |
| Відчуження шляхом реалізації запасів (крім придбаних (виготовлених) у попередні звітні роки) | Балансова вартість реалізованих запасів (крім придбаних (виготовлених) у попередні звітні роки) визнається витратами того періоду, в якому визнається пов’язаний з ними дохід |
| Відчуження шляхом реалізації запасів, придбаних (виготовлених) у попередні звітні роки | Балансова вартість реалізованих запасів, які були придбані (виготовлені) у минулих роках, відноситься до накопиченого фінансового результату виконання кошторису |
Методи оцінки вибуття запасів
Відразу ж зауважимо, що підходи до оцінки запасів при їх вибутті залишилися незмінними. Тож, як і раніше, для цього ви маєте у своєму розпорядженні три методи (п. 4 розд. IV НП(С)БО 123):
1) ідентифікованої собівартості відповідної одиниці запасів;
2) середньозваженої собівартості;
3) собівартості перших за часом надходження запасів (ФІФО).
Увага! Для всіх одиниць обліку запасів однакового призначення та з аналогічними умовами використання слід застосовувати тільки один із наведених методів. Така вимога передбачена в абз. 5 п. 4 розд. IV НП(С)БО 123 та п. 33 розд. ІІ Методрекомендацій № 11.
Поряд із цим чинним законодавством не заборонено застосовувати одночасно кілька методів оцінки вибуття різних за призначенням запасів в одній установі. Безумовно, використання більше ніж одного методу має бути належним чином обґрунтовано та зафіксовано у наказі про облікову політику установи.
Важливо! Метод оцінки вибуття запасів є одним із елементів облікової політики установи і не може змінюватися без вагомих на те причин.
Далі у табл. 7 коротко пригадаємо особливості застосування кожного із методів оцінки вибуття запасів.
Таблиця 7
Методи оцінки вибуття запасів
| Назва методу | Суть методу | Призначення методу |
| Ідентифікованої собівартості відповідної одиниці запасів | Передбачає ведення окремого обліку за кожним видом запасів і списання їх за фактичною собівартістю, яка склалася на момент придбання | За цим методом оцінюються запаси, які відпускаються для виконання спеціальних замовлень і проектів, а також запаси, які не замінюють один одного |
| Середньозваженої собівартості | Оцінка проводиться щодо кожної одиниці запасів діленням сумарної вартості залишку таких запасів на початок звітного місяця й вартості одержаних у звітному місяці запасів на сумарну кількість запасів на початок звітного місяця і одержаних у звітному місяці запасів. Тобто середньозважену собівартість одиниці запасів, що вибули, можна визначити за такою формулою:  де Сс — середньозважена собівартість одиниці запасів, що вибули; ВЗпоч — вартість залишку запасів на початок місяця; ВЗміс — вартість запасів, отриманих протягом звітного місяця; КЗпоч — кількість запасів на початок місяця; КЗміс — кількість запасів, одержаних протягом звітного місяця | Застосовується при значному коливанні цін на одні й ті ж види запасів протягом місяця, у результаті чого виникає потреба у визначенні середньої ціни для подальшого списання матеріальних цінностей
|
| Собівартості перших за часом надходження запасів (ФІФО) | Ґрунтується на припущенні, що запаси використовуються у тій послідовності, у якій вони надходили до установи (відображені у бухгалтерському обліку). Тобто запаси, які першими відпускаються у виробництво (продаж та інше вибуття), оцінюються за собівартістю перших за часом надходження запасів | Найчастіше використовується суб’єктами господарювання, діяльність яких пов’язана з використанням запасів, які швидко псуються чи втрачають свої властивості |
Як та коли застосовувати кожен із цих методів оцінки вибуття запасів, докладно читайте на сторінках нашої газети: «Оцінка вибуття запасів: який метод застосовувати» (див. «Бюджетна бухгалтерія», 2015, № 13), «Національні стандарти бухгалтерського обліку: шпаргалка до НП(С)БО 123 «Запаси» (ч. 2)» (див. «Бюджетна бухгалтерія», 2015, № 45).
Кореспонденція з обліку вибуття запасів
Не оминули нововведення і порядок відображення операцій з вибуття запасів. І хоча ці зміни не кардинальні, проте відмінності все ж таки відчутні.
Головною новацією у порядку списання запасів з балансу стала необхідність врахування при цьому призначення (напрямку) використання відповідних запасів. Тобто якщо раніше при списанні матеріальних цінностей бухгалтер насамперед відштовхувався від джерел їх надходження (за рахунок загального фонду чи за рахунок спеціального фонду), то тепер вектор зору переміщується в бік напрямку використання запасів. Та це аж ніяк не означає, що за новими правилами не потрібно розмежовувати в обліку запаси залежно від того, звідки вони надійшли або за рахунок яких коштів придбані (виготовлені). Вимога щодо відокремленого обліку запасів, придбаних за рахунок коштів спеціального фонду, від операцій за рахунок коштів загального фонду нікуди не поділася. Різниця лише в тому, що тепер її дотримання реалізується шляхом ведення аналітичного обліку.
Таким чином, щоб правильно скласти кореспонденцію субрахунків при списанні запасів, необхідно передусім визначити, з якою метою (для чого) їх було використано. Залежно від цього слід відносити вартість витрачених запасів на той чи інший субрахунок обліку витрат. Водночас у межах кожного такого субрахунку (за потреби) на окремих аналітичних рахунках обліковуються видатки загального фонду та видатки спецфонду.
Далі розглянемо, які субрахунки слід застосовувати при списанні запасів з балансу. Так, для узагальнення інформації про матеріальні витрати, які здійснюються у процесі основної діяльності установи та на виконання програм, Планом рахунків № 1203 призначено субрахунок 8013 «Матеріальні витрати». За цим субрахунок обліковують витрати на придбання предметів, матеріалів, обладнання, інвентарю (крім капітальних витрат), медикаментів та перев’язувальних матеріалів, продуктів харчування, витрат на оплату послуг, отриманих від сторонніх підприємств, тощо. За дебетом цього субрахунку відображаються суми визнаних витрат, пов’язаних із виконанням бюджетних програм, а за кредитом — суми коштів, які надійшли на відновлення витрат, і списання їх в порядку закриття на фінансовий результат виконання кошторису.
Для обліку матеріальних витрат, які виникають в процесі надання послуг, виготовлення продукції, виконання робіт, витрат на оплату послуг, отриманих від сторонніх підприємств, застосовується субрахунок 8113 «Матеріальні витрати». За дебетом цього субрахунку показують суми визнаних витрат, пов’язаних з організацією та наданням послуг, виготовленням продукції, виконанням робіт. Тоді як за кредитом указаного субрахунку проводять списання на суму витрат, пов’язаних з організацією та наданням послуг (виконанням робіт, виготовленням продукції), які відносяться на рахунок 16 «Виробництво», а також списання витрат у порядку закриття на фінансовий результат виконання кошторису.
На субрахунку 8511 «Витрати за необмінними операціями» ведеться облік видатків, пов’язаних з передачею активів суб’єктам господарювання, фізичним особам та іншим суб’єктам державного сектору для виконання цільових заходів. На цьому субрахунку ведеться облік витрат, пов’язаних із соціальним забезпеченням у вищих навчальних закладах та наукових установах, закладах охорони здоров’я, що надають первинну, вторинну та екстрену медичну допомогу. За дебетом цього субрахунку відображають суми визнаних витрат за необмінними операціями, а за кредитом — суми коштів, які надійшли на відновлення витрат та їх списання у порядку закриття на фінансовий результат виконання кошторису.
Це основні субрахунки, які згідно з Типовою кореспонденцією № 1219 використовуються при списанні запасів з балансу.
Для наочності у табл. 8 порівняємо новий порядок відображення операцій зі списання запасів на рахунках бухобліку з кореспонденцією, яка діяла до 2017 року.
Таблиця 8
Типова кореспонденція субрахунків при вибутті запасів
| № з/п | Зміст господарської операції | Кореспонденція субрахунків | |||
| з 2017 року | до 2017 року | ||||
| дебет | кредит | дебет | кредит | ||
| 1 | Вибуття запасів у випадках, передбачених законодавством (крім отриманих за операціями з внутрівідомчої передачі запасів), видача зі складу в експлуатацію МШП або списання МШП, не введених в експлуатацію, які стали непридатними | 8013, 8113 «Матеріальні витрати», 8511 «Витрати за необмінними операціями» | 15 «Виробничі запаси», 18 «Інші нефінансові активи» | 801, 802, 811 — 813 | 261, 201 — 218, 231 — 236, 238, 239 |
| 2 | За операціями з внутрівідомчої передачі запасів відображено суми переданих виробничих запасів та інших нефінансових активів (крім МШП) (суб’єктом державного сектору, що передав) | 2711 «Дебіторська заборгованість за внутрішніми розрахунками» | 15 «Виробничі запаси», 1811 «Готова продукція», 1814 «Державні матеріальні резерви та запаси», 1815 «Активи для розподілу, передачі, продажу», 1816 «Інші нефінансові активи» | 683, 684 | 261, 201 — 218, 231 — 239 |
| 3 | Списання використаних виробничих запасів та інших нефінансових активів (крім МШП) суб’єктом державного сектору, що отримав їх за операціями з внутрівідомчої передачі запасів | 6611 «Зобов’язання за внутрішніми розрахунками розпорядників бюджетних коштів» | 15 «Виробничі запаси», 1811 «Готова продукція», 1814 «Державні матеріальні резерви та запаси», 1815 «Активи для розподілу, передачі, продажу», 1816 «Інші нефінансові активи» | 683, 684 | 261, 201 — 218, 231 — 239 |
| 4 | За операціями з внутрівідомчої передачі запасів відображено списання виробничих запасів та інших нефінансових активів (крім МШП) (суб’єктом державного сектору, що їх передав) | 8013 «Матеріальні витрати» | 2711 «Дебіторська заборгованість за внутрішніми розрахунками» | 801, 802, 813 | 683, 684 |
| 5 | За операціями з внутрівідомчої передачі відображено суми переданих МШП (суб’єктом державного сектору, що передав) та видачу в експлуатацію і списання не введених в експлуатацію непридатних МШП (суб’єктом державного сектору, що отримав) | 8013 «Матеріальні витрати» | 1812 «Малоцінні та швидкозношувані предмети» | 411 | 221, 222 |
| 6 | Списання запасів, придбаних (виготовлених) у попередні звітні роки, які відчужуються шляхом реалізації згідно із законодавством* | 5512 «Накопичені фінансові результати виконання кошторису» | 15 «Виробничі запаси», 18 «Інші нефінансові активи» | 431, 432 | 201 — 205, 211 — 218, 231, 234, 235, 238, 239 |
| 7 | Списання запасів, використаних для створення інших активів власними силами | 8113 «Матеріальні витрати» | 1511 «Продукти харчування», 1513 «Будівельні матеріали», 1514 «Пально-мастильні матеріали», 1515 «Запасні частини», 1516 «Тара», 1517 «Інші виробничі запаси», 1812 «Малоцінні та швидкозношувані предмети», 1816 «Інші нефінансові активи» | 825 | 231 — 236, 238, 239 |
| 8 | Списання запасів внаслідок нестачі, у тому числі в межах установлених норм, а також нестач і втрат від псування матеріальних цінностей, віднесених на рахунок установи, придбаних у поточному році, у минулих роках за розрахунками з внутрівідомчої передачі запасів | 8013, 8113 «Матеріальні витрати», 5512 «Накопичені фінансові результати виконання кошторису», 2711 «Дебіторська заборгованість за внутрішніми розрахунками» | 15 «Виробничі запаси», 18 «Інші нефінансові активи» | 801, 802, 811 — 813, 431, 432, 683, 684 | 261, 201, 204, 205, 231 — 236, 238, 239 |
| Якщо встановлено винних осіб, водночас проводяться записи на суму вартості відшкодування збитків, яка віднесена на рахунок винних осіб у частині: | |||||
| витрат на відновлення (придбання) | 2115 «Розрахунки з відшкодування завданих збитків» | 7111 «Доходи від реалізації продукції (робіт, послуг)» | 363 | 711 | |
| перевищення, що підлягає перерахуванню до відповідного бюджету | 2115 «Розрахунки з відшкодування завданих збитків» | 6312 «Інші розрахунки з бюджетом» | 363 | 642 | |
| Якщо винні особи не встановлені, на позабалансовому рахунку проводиться запис про відображення сум нестач матеріальних цінностей | 073 «Невідшкодовані нестачі і втрати від псування цінностей розпорядників бюджетних коштів» | — | 072 | — | |
| 9 | Списання за розрахунком розподіленої величини ТЗВ (у разі їх узагальнення на окремому субрахунку обліку запасів) згідно з вимогами НП(С)БО 123 | 8013, 8113 «Матеріальні витрати», 5512 «Накопичені фінансові результати виконання кошторису», 2711 «Дебіторська заборгованість за внутрішніми розрахунками | 15 «Виробничі запаси», 1812 «Малоцінні та швидкозношувані предмети», 1814 «Державні матеріальні резерви та запаси», 1815 «Активи для розподілу, передачі, продажу», 1816 «Інші нефінансові активи» | 801, 802, 811 — 813 | 201 — 218, 231 — 239 |
| * Таке списання передбачає зміну фінансового результату виконання кошторису попереднього звітного року, тому причину такої зміни за загальним та спеціальним фондами потрібно розкрити в Пояснювальній записці до Балансу на звітну дату. | |||||
Організація обліку запасів
З метою забезпечення обліку та належного контролю наявності і руху запасів необхідно забезпечити:
1) вчасне та правильне документальне оформлення всіх операцій з руху запасів;
2) збереження запасів у спеціально відведених місцях їх зберігання (на складах, в коморах, окремих приміщеннях);
3) ведення матеріально відповідальними особами (далі — МВО) кількісного обліку запасів у місцях їх зберігання;
4) ведення обліку запасів у бухгалтерській службі установи;
5) своєчасну та ретельну перевірку фактичної наявності запасів, стану та умов їх зберігання.
В рамках реалізації перелічених вище завдань насамперед слід подбати про своєчасне оформлення всіх операцій з надходження та руху запасів первинними документами. Нагадаємо: типові форми первинних документів для обліку запасів затверджені наказами № 130 і № 193. Водночас ви можете самостійно розробляти форми первинних документів або вносити зміни до чинних форм із зазначенням у них усіх обов’язкових реквізитів, передбачених законодавством. Але майте на увазі: форми самостійно розроблених документів слід обов’язково навести у додатках до наказу про облікову політику.
Що стосується забезпечення збереження запасів, то всі матеріальні цінності до моменту їх введення в експлуатацію повинні зберігатися у спеціалізованих та інших місцях зберігання (склади, комори, окремі приміщення тощо). Посадові особи, відповідальні за збереження запасів, призначаються наказом керівника установи. З такою особою обов’язково укладається письмовий договір про повну індивідуальну матеріальну відповідальність. У подальшому саме МВО здійснює приймання, зберігання та відпуск запасів.
При прийманні запасів МВО має перевірити відповідність запасів асортименту, кількості, вазі, обсягу площі і якості, указаним у супровідних документах. Факт отримання запасів МВО підтверджує своїм підписом на документах постачальника або в Акті приймання матеріалів.
Кількісний облік руху запасів за місцями зберігання ведуть МВО у книгах складського обліку. Окрім того, відповідні особи ведуть кількісний оперативний облік МШП, переданих у використання до моменту їх списання. Радимо прописати у наказі про облікову політику вашої установи порядок такого обліку МШП. Зокрема, доцільно встановити вартісний критерій — мінімальну граничну вартість для ведення оперативного обліку таких матеріальних цінностей (50 грн., 100 грн. тощо). Адже нераціонально і практично не можливо забезпечити ведення обліку (нехай навіть кількісного) всіх канцтоварів (кожної ручки чи олівця) або дрібного господарського інвентарю (гумові рукавички, ганчірки для прибирання тощо).
МВО передає до бухгалтерської служби прибутково-видаткові документи відповідно до графіка документообігу.
У бухгалтерії запаси обліковують у кількісному і сумарному вимірах за одиницями обліку запасів та в розрізі МВО у оборотних відомостях. При цьому дані про первісну вартість запасів заносять до оборотних відомостей окремо за кожним субрахунком. За підсумками звітного місяця в оборотних відомостях підраховують обороти і виводять залишки запасів на початок наступного місяця.
Окрім того, бухгалтерська служба має забезпечити ведення аналітичного обліку запасів у розрізі джерел їх надходження (за рахунок коштів загального, спеціального фондів, за операціями з внутрішньовідомчої передачі, як гуманітарна та благодійна допомога). Додатково облік запасів установи можуть здійснювати за номенклатурними номерами. Однак це, як і раніше, не обов’язкова вимога, а лише право установи.
Перевірка фактичної наявності запасів, їх стану та умов зберігання забезпечується шляхом проведення інвентаризації відповідно до вимог Положення № 879. Для відображення результатів інвентаризації установи застосовують форми, затверджені наказом № 572.
З огляду на вищезазначене, у наказі про облікову політику установи необхідно розкрити таку інформацію:
— форми первинних документів, розроблені самостійно установою для оформлення руху запасів;
— правила документообігу та технологію обробки облікової інформації, порядок контролю за рухом запасів і відповідальність посадових осіб;
— одиницю аналітичного обліку запасів;
— порядок аналітичного обліку запасів;
— порядок обліку ТЗВ, застосування окремого субрахунку обліку ТЗВ;
— порядок визначення чистої вартості реалізації запасів;
— метод оцінки вибуття запасів.
Ось тепер ви знаєте основні нововведення щодо обліку запасів з 2017 року. Безперечно, у цій статті ми розглянули лише ключові моменти, а конкретні приклади і окремі нюанси ви знайдете у наступних номерах «Бюджетної бухгалтерії». Тож до зустрічі на сторінках нашої газети!
Нормативні документи
Стратегія № 774-р — Стратегія розвитку системи управління державними фінансами, схвалена розпорядженням КМУ від 01.08.2013 р. № 774-р.
План рахунків № 1203 — План рахунків бухгалтерського обліку в державному секторі, затверджений наказом Мінфіну від 31.12.2013 р. № 1203.
НП(С)БО 123 — Національне положення (стандарт) бухгалтерського обліку в державному секторі 123 «Запаси», затверджене наказом Мінфіну від 12.10.2010 р. № 1202.
Методрекомендації № 11 — Методичні рекомендації з бухгалтерського обліку запасів суб’єктів державного сектору, затверджені наказом Мінфіну від 23.01.2015 р. № 11.
План рахунків № 611 — План рахунків бухгалтерського обліку бюджетних установ, затверджений наказом Мінфіну від 26.06.2013 р. № 611.
Порядок застосування Плану рахунків № 1219 — Порядок застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку в державному секторі, затверджений наказом Мінфіну від 29.12.2015 р. № 1219.
Методрекомендації № 1127 — Методичні рекомендації зі співставлення субрахунків бухгалтерського обліку та перенесення залишків, затверджені наказом Мінфіну від 21.12.2016 р. № 1127.
НП(С)БО 135 — Національне положення (стандарт) бухгалтерського обліку в державному секторі 135 «Витрати», затверджене наказом Мінфіну від 18.05.2012 р. № 568.
Інструкція № 333 — Інструкція щодо застосування економічної класифікації видатків бюджету, затверджена наказом Мінфіну від 12.03.2012 р. № 333.
Типова кореспонденція № 1219 — Типова кореспонденція субрахунків бухгалтерського обліку для відображення операцій з активами, капіталом та зобов’язаннями розпорядниками бюджетних коштів та державними цільовими фондами, затверджена наказом Мінфіну від 29.12.2015 р. № 1219.
НП(С)БО 124 — Національне положення (стандарт) бухгалтерського обліку в державному секторі 124 «Доходи», затверджене наказом Мінфіну від 24.12.2010 р. № 1629.
НП(С)БО 101 — Національне положення (стандарт) бухгалтерського обліку в державному секторі 101 «Подання фінансової звітності», затверджене наказом Мінфіну від 28.12.2009 р. № 1541.
Наказ № 130 — наказ Держказначейства «Про затвердження Типових форм обліку і списання запасів бюджетної установи та інструкції щодо їх складання» від 18.12.2000 р. № 130.
Наказ № 193 — наказ Мінстату «Про затвердження типових форм первинних облікових документів з обліку сировини та матеріалів» від 21.06.96 р. № 193.
Положення № 879 — Положення про інвентаризацію активів та зобов’язань, затверджене наказом Мінфіну від 02.09.2014 р. № 879.
Наказ № 572 — наказ Мінфіну «Про затвердження типових форм для відображення бюджетними установами результатів інвентаризації» від 17.06.2015 р. № 572.
